29號(hao)公告分析之(zhi)一：仍(reng)會引發征納(na)雙方的爭議

——從(cong)企業取得來自(zi)政府的(de)資(zi)產涉及的(de)所得稅處理說起

　　企業取(qu)得的(de)政府劃入資產按(an)照(zhao)不(bu)征稅(shui)(shui)收入規則來處(chu)理的(de)，確認的(de)收入不(bu)征企業所得稅(shui)(shui)。但按(an)照(zhao)以上規定進行處(chu)理，企業將面(mian)臨比較大的(de)稅(shui)(shui)法與會計差異的(de)調(diao)整問題。

　　首先，資(zi)產投入(ru)使用后(hou)，會計(ji)上計(ji)提(ti)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)攤銷(xiao)折(zhe)舊(jiu)稅(shui)(shui)(shui)收(shou)上是(shi)不(bu)(bu)(bu)(bu)能扣除的(de)(de)(de)(de)(de)(de)，不(bu)(bu)(bu)(bu)征稅(shui)(shui)(shui)收(shou)入(ru)對(dui)應的(de)(de)(de)(de)(de)(de)攤銷(xiao)折(zhe)舊(jiu)不(bu)(bu)(bu)(bu)能在(zai)(zai)計(ji)算企業所得稅(shui)(shui)(shui)時(shi)稅(shui)(shui)(shui)前扣除，需要在(zai)(zai)匯(hui)算清繳(jiao)時(shi)進(jin)行差異(yi)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)調整(zheng)；其次(ci)，企業按(an)照《政(zheng)府(fu)(fu)補助準則》進(jin)行會計(ji)處理時(shi)，會將政(zheng)府(fu)(fu)劃(hua)入(ru)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)資(zi)產分(fen)期計(ji)入(ru)到損益(yi)中，但是(shi)由于稅(shui)(shui)(shui)收(shou)上確認為不(bu)(bu)(bu)(bu)征稅(shui)(shui)(shui)收(shou)入(ru)了，會計(ji)上確認的(de)(de)(de)(de)(de)(de)收(shou)入(ru)應該(gai)做納稅(shui)(shui)(shui)調減處理。這兩項財稅(shui)(shui)(shui)差異(yi)應該(gai)及(ji)時(shi)準確的(de)(de)(de)(de)(de)(de)調整(zheng)，否則可(ke)能給企業帶(dai)來少繳(jiao)稅(shui)(shui)(shui)或者多(duo)繳(jiao)稅(shui)(shui)(shui)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)風(feng)險(xian)。另(ling)外，需要注意(yi)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)是(shi)，應理性(xing)看(kan)待(dai)不(bu)(bu)(bu)(bu)征稅(shui)(shui)(shui)收(shou)入(ru)問題。實際上，不(bu)(bu)(bu)(bu)征稅(shui)(shui)(shui)收(shou)入(ru)根本就不(bu)(bu)(bu)(bu)是(shi)稅(shui)(shui)(shui)收(shou)優惠，它給企業帶(dai)來的(de)(de)(de)(de)(de)(de)實質性(xing)好處也就是(shi)能夠遞(di)延一段所得稅(shui)(shui)(shui)稅(shui)(shui)(shui)款繳(jiao)納的(de)(de)(de)(de)(de)(de)時(shi)間。

　　國家稅務總局《關于企業所得稅應納稅所得額若干稅收問題的通知》（國家(jia)稅(shui)(shui)務總(zong)局公(gong)告(gao)2014年(nian)第29號公(gong)告(gao)）（以(yi)下簡稱29號公(gong)告(gao)）規定，如(ru)果企(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)取得(de)(de)的(de)政府劃入(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)的(de)資(zi)產既不(bu)符合(he)(he)國家(jia)資(zi)本性投入(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)的(de)條件(jian)，也不(bu)符合(he)(he)不(bu)征(zheng)(zheng)(zheng)稅(shui)(shui)收(shou)(shou)入(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)的(de)確認條件(jian)，那么就(jiu)應該并入(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)到應稅(shui)(shui)收(shou)(shou)入(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)總(zong)額(e)中(zhong)來征(zheng)(zheng)(zheng)收(shou)(shou)企(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)所(suo)得(de)(de)稅(shui)(shui)了。也就(jiu)是(shi)說，企(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)取得(de)(de)的(de)收(shou)(shou)入(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)（不(bu)構成收(shou)(shou)入(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)的(de)除(chu)外）只(zhi)要(yao)(yao)是(shi)納入(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)了企(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)所(suo)得(de)(de)稅(shui)(shui)的(de)應稅(shui)(shui)范(fan)圍中(zhong)，除(chu)了不(bu)征(zheng)(zheng)(zheng)稅(shui)(shui)收(shou)(shou)入(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)和免稅(shui)(shui)收(shou)(shou)入(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)外，其他的(de)應該一律征(zheng)(zheng)(zheng)收(shou)(shou)企(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)所(suo)得(de)(de)稅(shui)(shui)。值(zhi)得(de)(de)注意(yi)的(de)是(shi)：應該一次性計入(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)到當(dang)期(qi)的(de)收(shou)(shou)入(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)總(zong)額(e)中(zhong)征(zheng)(zheng)(zheng)收(shou)(shou)企(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)所(suo)得(de)(de)稅(shui)(shui)，而不(bu)是(shi)按照會計上分期(qi)確認收(shou)(shou)入(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)(ru)來征(zheng)(zheng)(zheng)收(shou)(shou)企(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)所(suo)得(de)(de)稅(shui)(shui)。從這個意(yi)義上來說，企(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)所(suo)得(de)(de)稅(shui)(shui)的(de)處理很干脆，要(yao)(yao)么不(bu)征(zheng)(zheng)(zheng)稅(shui)(shui)，要(yao)(yao)么一次性的(de)征(zheng)(zheng)(zheng)收(shou)(shou)企(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)所(suo)得(de)(de)稅(shui)(shui)，很少有分期(qi)征(zheng)(zheng)(zheng)收(shou)(shou)企(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)所(suo)得(de)(de)稅(shui)(shui)的(de)情況。

　　企(qi)業(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)得稅(shui)(shui)(shui)中(zhong)對(dui)于企(qi)業(ye)(ye)已經(jing)取得了的(de)(de)收入可以(yi)(yi)分期征(zheng)稅(shui)(shui)(shui)的(de)(de)項目寥(liao)寥(liao)無幾，必(bi)須是(shi)有(you)特(te)殊(shu)的(de)(de)政(zheng)策規定。目前可以(yi)(yi)分期遞延納稅(shui)(shui)(shui)的(de)(de)特(te)例(li)主要(yao)有(you)財政(zheng)部、國(guo)(guo)家(jia)(jia)稅(shui)(shui)(shui)務總局(ju)《關(guan)于企(qi)業(ye)(ye)重組(zu)業(ye)(ye)務企(qi)業(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)得稅(shui)(shui)(shui)處理若干(gan)問(wen)(wen)題的(de)(de)通(tong)知》（財稅(shui)(shui)(shui)[2009]59號）中(zhong)向居民企(qi)業(ye)(ye)用資(zi)產向境(jing)外全資(zi)子公司投(tou)資(zi)、國(guo)(guo)家(jia)(jia)稅(shui)(shui)(shui)務局(ju)《關(guan)于企(qi)業(ye)(ye)政(zheng)策性(xing)(xing)搬(ban)遷所(suo)(suo)(suo)得稅(shui)(shui)(shui)管(guan)理辦法》（國(guo)(guo)家(jia)(jia)稅(shui)(shui)(shui)務總局(ju)公告2012年第(di)40號）中(zhong)的(de)(de)政(zheng)策性(xing)(xing)搬(ban)遷補償款(kuan)、國(guo)(guo)家(jia)(jia)稅(shui)(shui)(shui)務總局(ju)《關(guan)于廣(guang)西(xi)合山(shan)煤(mei)業(ye)(ye)有(you)限責任公司取得補償款(kuan)有(you)關(guan)所(suo)(suo)(suo)得稅(shui)(shui)(shui)處理問(wen)(wen)題的(de)(de)批復》（國(guo)(guo)稅(shui)(shui)(shui)函(han)[2009]18號）中(zhong)國(guo)(guo)家(jia)(jia)稅(shui)(shui)(shui)務總局(ju)給廣(guang)西(xi)合山(shan)煤(mei)業(ye)(ye)特(te)批的(de)(de)處理待(dai)遇(yu)以(yi)(yi)及財政(zheng)部、國(guo)(guo)家(jia)(jia)稅(shui)(shui)(shui)務總局(ju)《關(guan)于中(zhong)國(guo)(guo)（上(shang)海(hai)）自(zi)由貿易(yi)試驗區內企(qi)業(ye)(ye)以(yi)(yi)非貨幣性(xing)(xing)資(zi)產對(dui)外投(tou)資(zi)等(deng)資(zi)產重組(zu)行為有(you)關(guan)企(qi)業(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)得稅(shui)(shui)(shui)政(zheng)策問(wen)(wen)題的(de)(de)通(tong)知》（財稅(shui)(shui)(shui)[2013]91號）給上(shang)海(hai)自(zi)貿區的(de)(de)企(qi)業(ye)(ye)符合條件的(de)(de)非貨幣性(xing)(xing)資(zi)產投(tou)資(zi)所(suo)(suo)(suo)得分五年確(que)認的(de)(de)待(dai)遇(yu)等(deng)。

　　如(ru)果企(qi)(qi)業(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)有收(shou)入(ru)(ru)也(ye)一(yi)次(ci)性計(ji)(ji)入(ru)(ru)并征收(shou)企(qi)(qi)業(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)，那(nei)么就(jiu)會存在會計(ji)(ji)和稅(shui)收(shou)處(chu)理差異。企(qi)(qi)業(ye)(ye)在會計(ji)(ji)處(chu)理上可(ke)(ke)能按照《政(zheng)府補助準則》的規定分(fen)期計(ji)(ji)入(ru)(ru)損(sun)益中，但是因為稅(shui)收(shou)上具有一(yi)次(ci)性征收(shou)特點(dian)，那(nei)么，企(qi)(qi)業(ye)(ye)在取(qu)得(de)資產第一(yi)年(nian)的企(qi)(qi)業(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)處(chu)理上就(jiu)需要(yao)(yao)進(jin)行納(na)稅(shui)調(diao)增。以后(hou)年(nian)度(du)，因會計(ji)(ji)處(chu)理上分(fen)期確認了收(shou)入(ru)(ru)，還(huan)需要(yao)(yao)進(jin)行納(na)稅(shui)調(diao)減，不(bu)調(diao)減的話(hua)就(jiu)會多交企(qi)(qi)業(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)。另外，因為在這種情況下(xia)，收(shou)入(ru)(ru)已經被征收(shou)企(qi)(qi)業(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)了，那(nei)么，劃入(ru)(ru)的資產企(qi)(qi)業(ye)(ye)計(ji)(ji)提的折舊攤銷就(jiu)可(ke)(ke)以在計(ji)(ji)算應納(na)稅(shui)所(suo)(suo)(suo)得(de)額(e)時扣(kou)除了。

　　有(you)了29號公(gong)告(gao)的規定處理原則，國有(you)企業(ye)資(zi)產(chan)重組(zu)和布局的很(hen)多(duo)問題就可以得到處理了。例如《義(yi)(yi)(yi)(yi)烏(wu)(wu)(wu)(wu)市(shi)(shi)市(shi)(shi)屬國有(you)企業(ye)第一批國有(you)資(zi)產(chan)劃(hua)轉(zhuan)方案》（義(yi)(yi)(yi)(yi)政(zheng)(zheng)發[2014]16號）中(zhong)規定，將(jiang)住(zhu)建局下(xia)屬的義(yi)(yi)(yi)(yi)烏(wu)(wu)(wu)(wu)市(shi)(shi)房地產(chan)開發經營公(gong)司(si)、義(yi)(yi)(yi)(yi)烏(wu)(wu)(wu)(wu)市(shi)(shi)新(xin)世紀實(shi)業(ye)有(you)限(xian)公(gong)司(si)60%股權(quan)劃(hua)轉(zhuan)給(gei)義(yi)(yi)(yi)(yi)烏(wu)(wu)(wu)(wu)市(shi)(shi)城市(shi)(shi)投(tou)資(zi)建設(she)集(ji)團有(you)限(xian)公(gong)司(si)；將(jiang)交通局下(xia)屬義(yi)(yi)(yi)(yi)烏(wu)(wu)(wu)(wu)市(shi)(shi)安通公(gong)路養護(hu)工程(cheng)有(you)限(xian)公(gong)司(si)、義(yi)(yi)(yi)(yi)烏(wu)(wu)(wu)(wu)市(shi)(shi)新(xin)遠公(gong)路養護(hu)工程(cheng)有(you)限(xian)公(gong)司(si)75%股權(quan)劃(hua)轉(zhuan)給(gei)義(yi)(yi)(yi)(yi)烏(wu)(wu)(wu)(wu)市(shi)(shi)交通投(tou)資(zi)建設(she)集(ji)團有(you)限(xian)公(gong)司(si)；將(jiang)財(cai)政(zheng)(zheng)局對義(yi)(yi)(yi)(yi)烏(wu)(wu)(wu)(wu)市(shi)(shi)第三(san)自來水(shui)公(gong)司(si)9.52%的投(tou)資(zi)權(quan)益(yi)、住(zhu)建局對義(yi)(yi)(yi)(yi)烏(wu)(wu)(wu)(wu)市(shi)(shi)第三(san)自來水(shui)公(gong)司(si)6.35%的投(tou)資(zi)權(quan)益(yi)、佛堂鎮政(zheng)(zheng)府對義(yi)(yi)(yi)(yi)烏(wu)(wu)(wu)(wu)市(shi)(shi)第三(san)自來水(shui)公(gong)司(si)84.13%的投(tou)資(zi)權(quan)益(yi)劃(hua)轉(zhuan)給(gei)義(yi)(yi)(yi)(yi)烏(wu)(wu)(wu)(wu)市(shi)(shi)水(shui)務建設(she)集(ji)團有(you)限(xian)公(gong)司(si)。

　　總體上看，29號公(gong)告第(di)一(yi)條的規(gui)定(ding)還是(shi)很(hen)“本(ben)分”的，是(shi)在企業(ye)所得稅(shui)(shui)法規(gui)現有(you)的政策(ce)框架(jia)下制(zhi)定(ding)的具體規(gui)則，沒有(you)政策(ce)上的逾越(yue)和(he)突(tu)破。即使沒有(you)這個規(gui)定(ding)，那(nei)(nei)么按照(zhao)基(ji)本(ben)的企業(ye)所得稅(shui)(shui)原理和(he)規(gui)定(ding)也(ye)應該(gai)進(jin)行這樣(yang)處(chu)理，但(dan)是(shi)在現實中也(ye)會有(you)各種顧慮（執法風(feng)險(xian)等(deng)）和(he)問題，所以稅(shui)(shui)收(shou)政策(ce)還是(shi)應該(gai)寫的再細一(yi)些，更有(you)操作性(xing)一(yi)些，基(ji)層的稅(shui)(shui)務(wu)機關和(he)企業(ye)人員(yuan)的能力還沒有(you)到達(da)那(nei)(nei)么高的層次。

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