29號公(gong)告分析(xi)之(zhi)一(yi)：仍會引發征納雙(shuang)方(fang)的(de)爭議

——從企(qi)業取得來自政府的資產涉(she)及的所得稅處理說起(qi)

　　國家稅務總局在時隔兩年之后發布了一個具有普遍指導意義的企業所得稅稅基管理的政策文件，即《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號，以(yi)下(xia)稱"29號公告"），29號公告是繼國(guo)家(jia)稅務總局《關于(yu)貫徹落實(shi)企(qi)業所得稅法若干(gan)稅收問(wen)(wen)題的(de)通知》（國(guo)稅函[2010]79號，以(yi)下(xia)簡稱國(guo)稅函[2010]79號）、《關于(yu)企(qi)業所得稅若干(gan)問(wen)(wen)題的(de)公告》（國(guo)家(jia)稅務總局公告2011年(nian)第(di)34號）和《關于(yu)企(qi)業所得稅應納(na)稅所得額若干(gan)稅務處理(li)問(wen)(wen)題的(de)公告》（國(guo)家(jia)稅務總局公告2012年(nian)第(di)15號公告）之(zhi)后(hou)又一(yi)個(ge)重要的(de)實(shi)體(ti)性政(zheng)策(ce)文件(jian)，文件(jian)明確(que)了一(yi)些在(zai)實(shi)踐工作中(zhong)經(jing)常遇到(dao)問(wen)(wen)題的(de)處理(li)方式，但是就稅務實(shi)踐中(zhong)一(yi)些更(geng)具有爭(zheng)議焦點的(de)相(xiang)關問(wen)(wen)題在(zai)予以(yi)回避，同時部分條款的(de)規定有些過于(yu)的(de)簡單，在(zai)實(shi)踐中(zhong)仍然可(ke)能會引起征納(na)雙方的(de)爭(zheng)議。對此(ci)，筆者將對29號公告的(de)分析介紹(shao)如下(xia)。

　　按照企業所(suo)(suo)得(de)(de)稅(shui)基本(ben)(ben)的(de)(de)征(zheng)收(shou)(shou)(shou)(shou)規(gui)(gui)則，企業取得(de)(de)的(de)(de)各種收(shou)(shou)(shou)(shou)入均應(ying)該(gai)(gai)(gai)作為企業所(suo)(suo)得(de)(de)稅(shui)的(de)(de)征(zheng)稅(shui)范(fan)圍，但是(shi)對(dui)于投(tou)(tou)資(zi)者投(tou)(tou)入的(de)(de)資(zi)本(ben)(ben)卻排除在了征(zheng)收(shou)(shou)(shou)(shou)范(fan)圍之外。究其主要(yao)原因(yin)是(shi)：企業所(suo)(suo)得(de)(de)稅(shui)是(shi)對(dui)所(suo)(suo)得(de)(de)（經營成果）征(zheng)收(shou)(shou)(shou)(shou)，投(tou)(tou)資(zi)者投(tou)(tou)入的(de)(de)資(zi)本(ben)(ben)并不(bu)(bu)是(shi)經營過程中形成的(de)(de)收(shou)(shou)(shou)(shou)入（所(suo)(suo)得(de)(de)），也就是(shi)說應(ying)該(gai)(gai)(gai)對(dui)資(zi)本(ben)(ben)增(zeng)(zeng)(zeng)值來(lai)(lai)征(zheng)收(shou)(shou)(shou)(shou)，能(neng)夠(gou)對(dui)資(zi)本(ben)(ben)課稅(shui)的(de)(de)是(shi)財產行為稅(shui)，不(bu)(bu)應(ying)該(gai)(gai)(gai)對(dui)可以產生增(zeng)(zeng)(zeng)值的(de)(de)資(zi)本(ben)(ben)來(lai)(lai)征(zheng)稅(shui)，不(bu)(bu)對(dui)資(zi)本(ben)(ben)征(zheng)收(shou)(shou)(shou)(shou)是(shi)所(suo)(suo)得(de)(de)稅(shui)的(de)(de)一(yi)個(ge)特性(xing)，這個(ge)征(zheng)收(shou)(shou)(shou)(shou)規(gui)(gui)則應(ying)該(gai)(gai)(gai)是(shi)全(quan)球通行的(de)(de)。理(li)(li)解了所(suo)(suo)得(de)(de)稅(shui)的(de)(de)這個(ge)特性(xing)后，就很容易(yi)理(li)(li)解國稅(shui)函[2010]79號(hao)中規(gui)(gui)定股權（票）溢價形成的(de)(de)資(zi)本(ben)(ben)公(gong)積轉增(zeng)(zeng)(zeng)股本(ben)(ben)后投(tou)(tou)資(zi)方(fang)不(bu)(bu)確認收(shou)(shou)(shou)(shou)入的(de)(de)原因(yin)了，同樣的(de)(de)道理(li)(li)個(ge)人(ren)股東也不(bu)(bu)應(ying)該(gai)(gai)(gai)征(zheng)收(shou)(shou)(shou)(shou)個(ge)人(ren)所(suo)(suo)得(de)(de)稅(shui)。

　　29號(hao)文中(zhong)規定(ding)的(de)將國(guo)(guo)(guo)有資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)產明確以(yi)股權投(tou)(tou)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)方式投(tou)(tou)入(ru)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)，企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)應(ying)作為國(guo)(guo)(guo)家資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)本(ben)(ben)金(jin)（包括資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)本(ben)(ben)公(gong)積）處理。也就是(shi)說，由于(yu)(yu)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)接(jie)受的(de)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)產屬(shu)于(yu)(yu)投(tou)(tou)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)者投(tou)(tou)入(ru)的(de)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)本(ben)(ben)，因此，不應(ying)該征收(shou)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)所得稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)，不屬(shu)于(yu)(yu)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)所得稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)的(de)征收(shou)范(fan)圍，其實在財政部(bu)、國(guo)(guo)(guo)家稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)務總(zong)(zong)局《關(guan)于(yu)(yu)財政性資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)金(jin)行政事(shi)業(ye)性收(shou)費、政府性基金(jin)有關(guan)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)所得稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)政策問題的(de)通知》（財稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)[2008]151號(hao)，以(yi)下簡稱財稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)[2008]151號(hao)）中(zhong)就已(yi)經(jing)體現出這種思想了(le)。財稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)[2008]151號(hao)規定(ding)，企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)取得的(de)各(ge)類(lei)財政性資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)金(jin)，除屬(shu)于(yu)(yu)國(guo)(guo)(guo)家投(tou)(tou)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)和資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)金(jin)使(shi)用后要求(qiu)歸還本(ben)(ben)金(jin)的(de)以(yi)外，均應(ying)計(ji)入(ru)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)當(dang)年收(shou)入(ru)總(zong)(zong)額。財稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)[2008]151號(hao)和29號(hao)公(gong)告都不要求(qiu)計(ji)入(ru)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)收(shou)上的(de)收(shou)入(ru)總(zong)(zong)額，更不屬(shu)于(yu)(yu)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)所得稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)的(de)征收(shou)范(fan)圍了(le)，只不過財稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)[2008]151號(hao)中(zhong)規定(ding)的(de)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)取得的(de)是(shi)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)金(jin)，而29號(hao)公(gong)告中(zhong)把其他(ta)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)產也納(na)入(ru)到了(le)這個處理的(de)原(yuan)則范(fan)圍之中(zhong)了(le)。在會計(ji)上來說，企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)取得的(de)國(guo)(guo)(guo)家的(de)資(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)(zi)本(ben)(ben)性投(tou)(tou)入(ru)，也是(shi)不將其計(ji)入(ru)到損益類(lei)科(ke)目的(de)，企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)所得稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)和會計(ji)的(de)處理原(yuan)則一(yi)致(zhi)。

　　企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)取(qu)得(de)政(zheng)府(fu)作(zuo)為(wei)出(chu)(chu)資(zi)(zi)者投(tou)入(ru)(ru)(ru)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)資(zi)(zi)產(chan)(chan)(chan)后，要用(yong)于(yu)(yu)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)生產(chan)(chan)(chan)經(jing)營(ying)活動，也就是說該(gai)(gai)(gai)(gai)項資(zi)(zi)產(chan)(chan)(chan)能夠產(chan)(chan)(chan)生企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)應稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)收(shou)入(ru)(ru)(ru)，那么其對應的(de)(de)(de)(de)(de)(de)耗損折舊應該(gai)(gai)(gai)(gai)允許在(zai)(zai)計(ji)算(suan)應納稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)所(suo)(suo)(suo)得(de)額(e)時扣(kou)除，在(zai)(zai)計(ji)算(suan)具(ju)體的(de)(de)(de)(de)(de)(de)扣(kou)除金額(e)時就按政(zheng)府(fu)確定(ding)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)接(jie)收(shou)價值來作(zuo)為(wei)計(ji)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)基礎。如果(guo)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)接(jie)受(shou)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)政(zheng)府(fu)劃(hua)入(ru)(ru)(ru)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)資(zi)(zi)產(chan)(chan)(chan)不(bu)(bu)(bu)屬于(yu)(yu)國(guo)有(you)資(zi)(zi)本投(tou)入(ru)(ru)(ru)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)，而是屬于(yu)(yu)無償劃(hua)轉給(gei)(gei)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)，若政(zheng)府(fu)規(gui)(gui)定(ding)了指定(ding)用(yong)途(tu)并(bing)且能夠符合(he)不(bu)(bu)(bu)征(zheng)收(shou)收(shou)入(ru)(ru)(ru)財政(zheng)部、國(guo)家(jia)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)務(wu)總局《關(guan)于(yu)(yu)專(zhuan)項用(yong)途(tu)財政(zheng)性(xing)(xing)資(zi)(zi)金企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)處理(li)問(wen)(wen)題的(de)(de)(de)(de)(de)(de)通知》（財稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)[2011]70號(hao)，以下(xia)簡(jian)稱(cheng)財稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)[2011]70號(hao)）的(de)(de)(de)(de)(de)(de)管理(li)要求，則企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)取(qu)得(de)劃(hua)入(ru)(ru)(ru)資(zi)(zi)產(chan)(chan)(chan)可以按照不(bu)(bu)(bu)征(zheng)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)收(shou)入(ru)(ru)(ru)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)規(gui)(gui)則來進行(xing)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)處理(li)。財稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)[2011]70號(hao)對于(yu)(yu)不(bu)(bu)(bu)征(zheng)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)收(shou)入(ru)(ru)(ru)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)確認主(zhu)(zhu)要是遵循三(san)個條(tiao)(tiao)件：1.有(you)專(zhuan)項用(yong)途(tu)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)撥付文(wen)件；2.有(you)單(dan)獨的(de)(de)(de)(de)(de)(de)管理(li)辦法或者要求；3.會計(ji)上單(dan)獨核(he)算(suan)。目前，企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)中(zhong)(zhong)關(guan)于(yu)(yu)不(bu)(bu)(bu)征(zheng)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)收(shou)入(ru)(ru)(ru)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)規(gui)(gui)定(ding)都相對比較簡(jian)單(dan)，但是實踐中(zhong)(zhong)也出(chu)(chu)現了各種問(wen)(wen)題，筆者在(zai)(zai)實踐中(zhong)(zhong)也遇到(dao)了多個關(guan)于(yu)(yu)不(bu)(bu)(bu)征(zheng)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)收(shou)入(ru)(ru)(ru)各個層(ceng)面的(de)(de)(de)(de)(de)(de)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)案(an)例，甚至還有(you)增值稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)問(wen)(wen)題，由此可見，國(guo)家(jia)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)務(wu)總局應該(gai)(gai)(gai)(gai)對不(bu)(bu)(bu)征(zheng)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)收(shou)入(ru)(ru)(ru)財政(zheng)性(xing)(xing)資(zi)(zi)金的(de)(de)(de)(de)(de)(de)現行(xing)政(zheng)策進行(xing)整(zheng)合(he)完善了。財稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)[2011]70號(hao)中(zhong)(zhong)對于(yu)(yu)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)取(qu)得(de)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)財政(zheng)性(xing)(xing)資(zi)(zi)金作(zuo)為(wei)不(bu)(bu)(bu)征(zheng)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)收(shou)入(ru)(ru)(ru)處理(li)后，要求在(zai)(zai)5年（60個月(yue)）內花干凈(jing)，如果(guo)沒(mei)有(you)花干凈(jing)，且撥款單(dan)位沒(mei)有(you)收(shou)回的(de)(de)(de)(de)(de)(de)則要轉到(dao)應稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)收(shou)入(ru)(ru)(ru)中(zhong)(zhong)征(zheng)收(shou)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)所(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)，但是這(zhe)條(tiao)(tiao)規(gui)(gui)定(ding)不(bu)(bu)(bu)應該(gai)(gai)(gai)(gai)適用(yong)于(yu)(yu)29號(hao)公(gong)告中(zhong)(zhong)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)這(zhe)個條(tiao)(tiao)款，主(zhu)(zhu)要原因(yin)是企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)接(jie)受(shou)入(ru)(ru)(ru)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)實物(wu)資(zi)(zi)產(chan)(chan)(chan)（投(tou)資(zi)(zi)資(zi)(zi)產(chan)(chan)(chan)）無法在(zai)(zai)一個確定(ding)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)時間內將其消(xiao)耗或者處置掉，這(zhe)一點與(yu)財政(zheng)性(xing)(xing)資(zi)(zi)金有(you)著很(hen)大(da)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)差異(yi)。這(zhe)個差異(yi)應該(gai)(gai)(gai)(gai)總局應該(gai)(gai)(gai)(gai)在(zai)(zai)29號(hao)公(gong)告中(zhong)(zhong)給(gei)(gei)予明確，否則基層(ceng)執行(xing)中(zhong)(zhong)又會出(chu)(chu)現稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)企(qi)(qi)(qi)(qi)爭議。 

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