國家稅務總局于日前下發了《關于資產(股權)劃轉企業所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第40號，以下簡稱《40號公告》)，對《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號，以下簡稱《109號文》)有關劃轉政策如何執行進行了進一步解釋和規定。

　　《40號公告》發布后，引發財稅理論實務界人士眾多關注。本報近期已經刊發了關多篇關于《40號公告》的解讀文章。本期，我們將繼續刊發此類解讀文章，以便于讀者能夠從多個角度，全面了解掌握《40號公告》的有關內涵及在實務中的運用。

　　□文 王冬生

　　企業重組過程中的所得稅問題，一直是業內爭論的焦點。且由于重組涉稅金額巨大，相關規定比較復雜，也一直是一個難點。國家稅務總局下發的《關于資產(股權)劃轉企業所得稅征管問題的公告》(國家稅務總局公告2015年第40號，以下簡稱《40號公告》)，是對《財政部 國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號，以下簡稱《109號文》)有關劃轉政策如何執行的進一步解釋和規定。其主要內容，一是明確了資產(股權)劃轉的4種情況及各自的所得稅處理;二是明確了征管過程中納稅人如何執行有關政策，如果特殊重組的條件發生變化，如何補繳相應的所得稅。但《40號公告》的有關規定，有些需要進一步思考和厘清。

　　本文結合對《40號公告》的解讀，分析以下內容：重組、非貨幣資產投資、資產(股權)劃轉的企業所得稅繳納;《109號文》關于資產、股權劃轉的規定及理解;四種情形———母公司劃轉子公司并獲得股權支付、母公司劃轉子公司無股權對價、子公司劃轉母公司無對價、兄弟公司之間無償劃轉;如何確定12個月的起點;如何確定劃轉后的計稅基礎;享受劃轉待遇的征管措施;不能享受劃轉待遇后的補稅及有關處理措施;執行時間;對納稅人的啟示。

　　重組、非貨幣資產投資、資產(股權)劃轉的企業所得稅

　　重組、非貨幣資產投資、資產(股權)劃轉，分別有專門的文件規定，目的似乎都要解決納稅人沒有現金納稅的困難，促進企業的兼并重組，優化資源配置。但三份文件各自解決的具體問題不完全一樣。

　　(一)三份文件分別解決什么問題

　　關于重組的文件，主要是《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號，以下簡稱《59號文》)，重點解決以下六種重組形式的企業所得稅問題：法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立。

　　關于非貨幣資產投資的文件，主要是《財政部 國家稅務總局關于非貨幣資產投資企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2014]116號，以下簡稱《116號文》)，重點解決非貨幣資產投資如何分期繳納企業所得稅及股權計稅基礎如何確定的問題。非貨幣資產包括股權、其他資產。

　　關于資產(股權)劃轉，主要是《109號文》，將股權收購、資產收購享受特殊重組的比例，由《59號文》規定的75%降低到50%，明確了股權、資產劃轉的所得稅處理。

　　(二)三份文件分別明確股權、資產不同處理方式的所得稅待遇

　　以上三份文件，都涉及股權和資產，但是解決的問題不一樣。《59號文》解決股權收購、資產收購過程中，轉讓方和收購方的所得稅問題。強調的是“有償的”收購，股權和資產的轉讓方，是獲得對價的，只不過是不同的對價，享受不同的所得稅待遇。《116號文》解決包括股權、資產在內的非貨幣資產投資涉及的所得稅問題，用非貨幣資產投資，投資人是獲得股權對價的，也是“有償的”。也就是說，《59號文》和《116號文》都是解決股權或資產的所有權“有償”轉讓的所得稅問題。但是，股權或資產“無償”轉讓，也有所得稅問題，根據《企業所得稅法實施條例》第二十五條，將資產捐贈，需要視同銷售。盡管《109號文》沒有明確如何理解"劃轉"，但一般理解股權或資產的無償劃轉，就是白給。因為“有償的”所得稅問題，《59號文》和《116號文》已經解決了。但是，《40號公告》規定的4種劃轉情況，三種是“無償的”，一種是“有償的”。

　　《109號文》關于資產、股權劃轉的規定及理解