有限公司整體變更為股份公司涉及的所得稅實務問題(2)
總之,以(yi)凈資產折股不外乎是以(yi)下四種實質(zhi)結果:(1)資本(ben)(ben)(ben)公(gong)積轉(zhuan)增(zeng)股本(ben)(ben)(ben);(2)盈余公(gong)積(法定公(gong)積金和任意公(gong)積金)轉(zhuan)增(zeng)股本(ben)(ben)(ben);(3)未分配(pei)利潤轉(zhuan)增(zeng)股本(ben)(ben)(ben);(4)未分配(pei)利潤和盈余公(gong)積轉(zhuan)為資本(ben)(ben)(ben)公(gong)積。下文將對該四種實質(zhi)結果予以(yi)分析。
三、關于自然人股東(dong)是否(fou)發生納稅義(yi)務及發生時間問題(ti)
(一)關于是否發生納稅義(yi)務
1、資本公(gong)積轉增股本
《國(guo)家稅(shui)(shui)務總局關于(yu)股(gu)份(fen)(fen)制(zhi)(zhi)企業轉增股(gu)本(ben)(ben)(ben)和派發紅股(gu)征(zheng)(zheng)免個人所(suo)(suo)得(de)(de)(de)稅(shui)(shui)的(de)(de)通知》(國(guo)稅(shui)(shui)發[1997]第198號)文中(zhong)明確(que)規定,“股(gu)份(fen)(fen)制(zhi)(zhi)企業用(yong)資(zi)本(ben)(ben)(ben)公(gong)(gong)積(ji)(ji)金(jin)轉增股(gu)本(ben)(ben)(ben)不(bu)(bu)(bu)(bu)屬于(yu)股(gu)息(xi)、紅利性(xing)質的(de)(de)分配,對個人取(qu)(qu)得(de)(de)(de)的(de)(de)轉增股(gu)本(ben)(ben)(ben)數額,不(bu)(bu)(bu)(bu)作(zuo)(zuo)為個人所(suo)(suo)得(de)(de)(de),不(bu)(bu)(bu)(bu)征(zheng)(zheng)收個人所(suo)(suo)得(de)(de)(de)稅(shui)(shui)”。在《關于(yu)原城市信用(yong)社在轉制(zhi)(zhi)為城市合(he)作(zuo)(zuo)銀行過程中(zhong)個人股(gu)增值(zhi)所(suo)(suo)得(de)(de)(de)應(ying)納個人所(suo)(suo)得(de)(de)(de)稅(shui)(shui)的(de)(de)批復》(國(guo)稅(shui)(shui)函[1998]289號)中(zhong)又進一步明確(que)了國(guo)稅(shui)(shui)發[1997]198號文中(zhong)所(suo)(suo)表述的(de)(de)“資(zi)本(ben)(ben)(ben)公(gong)(gong)積(ji)(ji)金(jin)”是指股(gu)份(fen)(fen)制(zhi)(zhi)企業股(gu)票溢(yi)價發行收入所(suo)(suo)形成的(de)(de)資(zi)本(ben)(ben)(ben)公(gong)(gong)積(ji)(ji)金(jin)。將此(ci)轉增股(gu)本(ben)(ben)(ben)由個人取(qu)(qu)得(de)(de)(de)的(de)(de)數額,不(bu)(bu)(bu)(bu)作(zuo)(zuo)為應(ying)稅(shui)(shui)所(suo)(suo)得(de)(de)(de)征(zheng)(zheng)收個人所(suo)(suo)得(de)(de)(de)稅(shui)(shui)。而與此(ci)不(bu)(bu)(bu)(bu)相符合(he)的(de)(de)其他資(zi)本(ben)(ben)(ben)公(gong)(gong)積(ji)(ji)金(jin)分配個人所(suo)(suo)得(de)(de)(de)部分,應(ying)當依(yi)法(fa)征(zheng)(zheng)收個人所(suo)(suo)得(de)(de)(de)稅(shui)(shui)。
由(you)此(ci)可知,對于資(zi)(zi)本(或股本)溢價發行收入(ru)所形成的(de)資(zi)(zi)本公積金(jin),轉增股本時自(zi)然人股東不用(yong)繳納個人所得稅(shui)。
但資(zi)(zi)(zi)本(ben)(ben)(ben)公(gong)(gong)積(ji)科目在(zai)會(hui)計(ji)處理上(shang)一般包括“資(zi)(zi)(zi)本(ben)(ben)(ben)(或(huo)股(gu)(gu)(gu)本(ben)(ben)(ben))溢價(jia)(jia)(jia)”、“接受捐(juan)贈非(fei)現金資(zi)(zi)(zi)產(chan)準備”、“股(gu)(gu)(gu)權投資(zi)(zi)(zi)準備”、“撥款轉(zhuan)入(ru)”、“外幣資(zi)(zi)(zi)本(ben)(ben)(ben)折算差額”、“關(guan)聯交易差價(jia)(jia)(jia)”、“其(qi)他資(zi)(zi)(zi)本(ben)(ben)(ben)公(gong)(gong)積(ji)”等明細科目。注意:新(xin)的(de)(de)企業會(hui)計(ji)準則實施后,資(zi)(zi)(zi)本(ben)(ben)(ben)公(gong)(gong)積(ji)科目僅保(bao)留(liu)資(zi)(zi)(zi)本(ben)(ben)(ben)公(gong)(gong)積(ji)和其(qi)他資(zi)(zi)(zi)本(ben)(ben)(ben)公(gong)(gong)積(ji)。對于除資(zi)(zi)(zi)本(ben)(ben)(ben)(或(huo)股(gu)(gu)(gu)本(ben)(ben)(ben))溢價(jia)(jia)(jia)發行收入(ru)之外形成(cheng)(cheng)(cheng)的(de)(de)資(zi)(zi)(zi)本(ben)(ben)(ben)公(gong)(gong)積(ji)金,其(qi)轉(zhuan)作股(gu)(gu)(gu)本(ben)(ben)(ben)時自(zi)然人(ren)(ren)股(gu)(gu)(gu)東(dong)(dong)是(shi)否應(ying)(ying)該繳(jiao)納個人(ren)(ren)所(suo)(suo)得(de)(de)稅目前依(yi)然未(wei)有明確規定。筆(bi)者認為,資(zi)(zi)(zi)本(ben)(ben)(ben)(或(huo)股(gu)(gu)(gu)本(ben)(ben)(ben))溢價(jia)(jia)(jia)是(shi)原(yuan)股(gu)(gu)(gu)東(dong)(dong)以自(zi)有資(zi)(zi)(zi)產(chan)投入(ru)公(gong)(gong)司(si)而形成(cheng)(cheng)(cheng)的(de)(de)所(suo)(suo)有權權益(yi),而有限責任公(gong)(gong)司(si)變更為股(gu)(gu)(gu)份有限公(gong)(gong)司(si)時,折合的(de)(de)實收股(gu)(gu)(gu)本(ben)(ben)(ben)總(zong)額不得(de)(de)高于公(gong)(gong)司(si)凈資(zi)(zi)(zi)產(chan)額,故該部分(fen)資(zi)(zi)(zi)產(chan)形成(cheng)(cheng)(cheng)的(de)(de)資(zi)(zi)(zi)本(ben)(ben)(ben)公(gong)(gong)積(ji)轉(zhuan)增(zeng)股(gu)(gu)(gu)本(ben)(ben)(ben)時并(bing)未(wei)在(zai)股(gu)(gu)(gu)票票面價(jia)(jia)(jia)值上(shang)使原(yuan)股(gu)(gu)(gu)東(dong)(dong)直接受益(yi),即并(bing)未(wei)取(qu)得(de)(de)我國現行《個人(ren)(ren)所(suo)(suo)得(de)(de)稅法》上(shang)所(suo)(suo)稱的(de)(de)“所(suo)(suo)得(de)(de)”,因而不需(xu)納稅。但對于除此以外的(de)(de)原(yuan)因構成(cheng)(cheng)(cheng)的(de)(de)資(zi)(zi)(zi)本(ben)(ben)(ben)公(gong)(gong)積(ji)金,因并(bing)非(fei)原(yuan)股(gu)(gu)(gu)東(dong)(dong)直接投入(ru)公(gong)(gong)司(si)的(de)(de)財產(chan),如(ru)果該類資(zi)(zi)(zi)本(ben)(ben)(ben)公(gong)(gong)積(ji)金轉(zhuan)增(zeng)股(gu)(gu)(gu)本(ben)(ben)(ben),則應(ying)(ying)該被認為屬于《個人(ren)(ren)所(suo)(suo)得(de)(de)稅法》上(shang)所(suo)(suo)稱的(de)(de)“所(suo)(suo)得(de)(de)”,應(ying)(ying)該依(yi)法繳(jiao)納個人(ren)(ren)所(suo)(suo)得(de)(de)稅。
2、盈余公積(法定公積金和任意公積金)轉增股本