一、問題(ti)的提(ti)出

    有限責任公(gong)司整(zheng)體變更為股(gu)份(fen)有限公(gong)司時，往(wang)往(wang)以公(gong)司凈資(zi)(zi)產整(zheng)體折(zhe)股(gu)，或(huo)是以凈資(zi)(zi)產中(zhong)一部分(fen)折(zhe)股(gu)，剩(sheng)余部分(fen)納(na)入資(zi)(zi)本公(gong)積(ji)。對于在此(ci)過程中(zhong)與股(gu)東相(xiang)關的(de)(de)稅務處(chu)理(li)問(wen)題，實踐中(zhong)對法人股(gu)東的(de)(de)稅務處(chu)理(li)多無異議，而(er)對自然人股(gu)東的(de)(de)個人所得稅情(qing)況，業界并未形(xing)成統一認識(shi)，造成實踐中(zhong)對該問(wen)題處(chu)理(li)方(fang)式的(de)(de)混亂狀況。

    從實務(wu)的(de)角度考量(liang)，據統計，自2006年(nian)6月IPO重啟以(yi)來(lai)，首次(ci)公開發行股(gu)票并上市的(de)100多家公司在整體變更(geng)過程(cheng)中(zhong)，僅有幾(ji)家公司對自然(ran)(ran)人(ren)股(gu)東因整體折股(gu)而(er)新(xin)取得(de)(de)股(gu)本收益代(dai)扣代(dai)繳(jiao)了個(ge)(ge)人(ren)所得(de)(de)稅(shui)并予以(yi)披露，如東方傳動、大(da)(da)立科技(ji)等(deng)。對于大(da)(da)部分公司而(er)言，慣常的(de)處理方式(shi)是(shi)(shi)并未實際代(dai)扣代(dai)繳(jiao)相應稅(shui)款(kuan)，而(er)是(shi)(shi)取得(de)(de)當(dang)地稅(shui)務(wu)主管部門同(tong)意緩繳(jiao)個(ge)(ge)人(ren)所得(de)(de)稅(shui)的(de)批(pi)復(fu)，并由(you)公司自然(ran)(ran)人(ren)股(gu)東或控股(gu)股(gu)東做出“如被稅(shui)務(wu)機關(guan)要(yao)求繳(jiao)納(na)，則(ze)以(yi)個(ge)(ge)人(ren)資(zi)金如實繳(jiao)納(na)稅(shui)款(kuan)，與(yu)公司無關(guan)”等(deng)類似表述(shu)的(de)承諾，如天龍(long)光(guang)電、藍色光(guang)標等(deng)。更(geng)有一些公司采取比較大(da)(da)膽(dan)的(de)做法，認為我國現(xian)行法律(lv)、法規沒有就(jiu)有限責任公司以(yi)凈資(zi)產(chan)整體折股(gu)變更(geng)為股(gu)份有限公司時，其(qi)自然(ran)(ran)人(ren)股(gu)東是(shi)(shi)否(fou)應該交納(na)個(ge)(ge)人(ren)所得(de)(de)稅(shui)問(wen)題做出明確規定，故無須(xu)繳(jiao)納(na)個(ge)(ge)人(ren)所得(de)(de)稅(shui)，如士(shi)蘭微，天龍(long)光(guang)電。

    由此可(ke)見，對(dui)(dui)于有(you)限(xian)責任公(gong)(gong)司整體變更為(wei)(wei)(wei)股份有(you)限(xian)公(gong)(gong)司時(shi)，股東是否發生(sheng)(sheng)納稅(shui)(shui)義(yi)務(wu)(wu)(wu)及隨之而(er)來的納稅(shui)(shui)義(yi)務(wu)(wu)(wu)發生(sheng)(sheng)時(shi)間問題，鑒于我國相(xiang)關稅(shui)(shui)務(wu)(wu)(wu)法(fa)律、法(fa)規并(bing)未有(you)明(ming)晰的、系統的規定，實(shi)務(wu)(wu)(wu)處(chu)(chu)理較為(wei)(wei)(wei)混亂，而(er)從(cong)稅(shui)(shui)收(shou)征管的角(jiao)度(du)看(kan)，征收(shou)標準(zhun)的不清晰必(bi)然給當事人逃稅(shui)(shui)或惡意避稅(shui)(shui)和(he)政府部門權(quan)力尋租情況提供(gong)了契機(ji)(ji)，進(jin)一步對(dui)(dui)社會經濟秩(zhi)序造成(cheng)危害。本文(wen)擬(ni)從(cong)法(fa)律分析(xi)的角(jiao)度(du)對(dui)(dui)該問題進(jin)行(xing)探究，以期厘清“內中(zhong)玄機(ji)(ji)”，為(wei)(wei)(wei)實(shi)務(wu)(wu)(wu)處(chu)(chu)理提供(gong)較為(wei)(wei)(wei)明(ming)確的指引。

    二(er)、凈資產折股的實質

    凈資(zi)產是屬企(qi)(qi)業所有(you)(you)、并可以自(zi)由支配的(de)(de)資(zi)產，即所有(you)(you)者(zhe)(zhe)權(quan)(quan)益(yi)。根(gen)據我國2007年1月1日實施的(de)(de)新的(de)(de)《企(qi)(qi)業會(hui)計(ji)準則——基本(ben)準則》第(di)26條和(he)27條之規定，所有(you)(you)者(zhe)(zhe)權(quan)(quan)益(yi)是指企(qi)(qi)業資(zi)產扣(kou)除(chu)負債后由所有(you)(you)者(zhe)(zhe)享有(you)(you)的(de)(de)剩(sheng)余權(quan)(quan)益(yi)，又稱為股東權(quan)(quan)益(yi)。其來源包括所有(you)(you)者(zhe)(zhe)投入(ru)的(de)(de)資(zi)本(ben)、直接計(ji)入(ru)所有(you)(you)者(zhe)(zhe)權(quan)(quan)益(yi)的(de)(de)利(li)得和(he)損失、留(liu)存收(shou)益(yi)等，一(yi)般由實收(shou)資(zi)本(ben)或者(zhe)(zhe)股本(ben)、資(zi)本(ben)公(gong)積(ji)、盈余公(gong)積(ji)和(he)未分配利(li)潤等構成。

    有限責任公司以凈資產折股整體變更為股份有限公司時，通常分為三種情況，即：（1）按照1∶1比例整體折股；（2）凈資產中一部分折股，其余轉入資本公積，公司股本大于整體變更前股本；（3）凈資產中一部分折股，其余轉入資本公積，公司股本在整體變更前后未發生變化。我國現行《公司法》明確規定了資本公積金可以直接轉為公司資本的用途，對于凈資產中的其他構成部分折股的情況，其實質分別是：對于情況（1），如果存在公司將未分配利潤或者將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本的，實際上是該公司將未分配利潤或盈余公積金以股息、紅利方式向股東進行了分配，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本；對于情況（2），鑒于其增加了股本總額，如果存在情況（1）中所述情形，則同樣是公司分配股息、紅利、股東再增資的過程；對于情況（3），鑒于股本總額在整體變更前后為發生變化，其實際上只是公司將盈余公積和未分配利潤直接轉入了資本公積，僅是公司凈資產在不同會計科目間的變動，且并未形成向股東派發股息、紅利等情況。而對于盈余公積和未分配利潤直接轉入了資本公積的情況，也通常只產生于有限責任公司整體變更為股份有限公司的特定條件下。