四川正信會計師事務所 郭炳福

    內(nei)部分配(pei)是(shi)會(hui)(hui)計師(shi)事(shi)(shi)(shi)務(wu)所(suo)(suo)做(zuo)大做(zuo)強必須解決(jue)的(de)(de)大問題(ti)。不同事(shi)(shi)(shi)務(wu)所(suo)(suo)有(you)(you)不同的(de)(de)分配(pei)辦法。與其他企業一(yi)(yi)樣，事(shi)(shi)(shi)務(wu)所(suo)(suo)的(de)(de)報(bao)酬(chou)合(he)約不外乎(hu)也有(you)(you)三(san)種，即工資合(he)約、分成(cheng)合(he)約和(he)定額合(he)約。工資合(he)約就是(shi)事(shi)(shi)(shi)務(wu)所(suo)(suo)向注(zhu)冊(ce)會(hui)(hui)計師(shi)支付固定工資，剩(sheng)余收益由出資人全(quan)部享有(you)(you)。定額合(he)約是(shi)注(zhu)冊(ce)會(hui)(hui)計師(shi)自己聯系業務(wu)自己做(zuo)，在(zai)給(gei)事(shi)(shi)(shi)務(wu)所(suo)(suo)上繳一(yi)(yi)定管理費后剩(sheng)余收益歸己（類(lei)似(si)于承(cheng)包）。分成(cheng)合(he)約是(shi)事(shi)(shi)(shi)務(wu)所(suo)(suo)只(zhi)給(gei)注(zhu)冊(ce)會(hui)(hui)計師(shi)支付較(jiao)少的(de)(de)基本工資，注(zhu)冊(ce)會(hui)(hui)計師(shi)的(de)(de)主要薪(xin)酬(chou)是(shi)按業務(wu)收入(ru)的(de)(de)一(yi)(yi)定比例(li)提(ti)成(cheng)。這三(san)種合(he)約形式在(zai)事(shi)(shi)(shi)務(wu)所(suo)(suo)均能見到。

    張(zhang)五(wu)常教(jiao)授（1969）討(tao)論了農業(ye)(ye)地(di)租(zu)合約(yue)的(de)選擇(ze)問題(ti)，理(li)論上三種合約(yue)類(lei)型的(de)效(xiao)(xiao)率是(shi)一致的(de)，不(bu)(bu)同(tong)(tong)合約(yue)的(de)選擇(ze)是(shi)當(dang)事人基(ji)于對(dui)交易費用(yong)、風險(xian)規避等(deng)因素(su)的(de)考慮。在同(tong)(tong)一監管體制下的(de)獨立審計(ji)，經驗上有(you)不(bu)(bu)同(tong)(tong)的(de)合約(yue)選擇(ze)，這是(shi)值得研究(jiu)的(de)問題(ti)。目(mu)前尚沒有(you)文章實證分析假報告（或執業(ye)(ye)質(zhi)量）與哪種合約(yue)類(lei)型更相關，但經濟理(li)論研究(jiu)表(biao)明，不(bu)(bu)同(tong)(tong)合約(yue)類(lei)型對(dui)代理(li)人的(de)激(ji)勵效(xiao)(xiao)應有(you)差別，導致代理(li)人的(de)產出（數量、質(zhi)量等(deng)變量的(de)函數）不(bu)(bu)一樣(yang)。具(ju)體到審計(ji)，就(jiu)是(shi)不(bu)(bu)同(tong)(tong)合約(yue)類(lei)型對(dui)注(zhu)冊會計(ji)師的(de)執業(ye)(ye)質(zhi)量有(you)影響，這是(shi)我(wo)們在會計(ji)師事務所做大做強過程中必(bi)須(xu)正視(shi)的(de)問題(ti)。

    由(you)于目(mu)(mu)(mu)前我(wo)國會(hui)計(ji)師(shi)事(shi)(shi)務所以(yi)有限責任(ren)制(zhi)(zhi)為(wei)主(zhu)，構(gou)(gou)建的(de)(de)是以(yi)資合為(wei)主(zhu)的(de)(de)資本文(wen)(wen)化，出(chu)資人(ren)是老板，其(qi)(qi)他注冊會(hui)計(ji)師(shi)是打工(gong)仔。因此本文(wen)(wen)主(zhu)要(yao)討論資本文(wen)(wen)化下(xia)的(de)(de)事(shi)(shi)務所分配問(wen)題(ti)，其(qi)(qi)委托代(dai)理(li)關(guan)系是“老板——雇員(yuan)”結(jie)構(gou)(gou)。實踐中事(shi)(shi)務所審(shen)計(ji)執業(ye)一般均采用項(xiang)目(mu)(mu)(mu)推動型的(de)(de)直線制(zhi)(zhi)——項(xiang)目(mu)(mu)(mu)經(jing)理(li)組織形式，由(you)項(xiang)目(mu)(mu)(mu)負責人(ren)帶領(ling)審(shen)計(ji)小組在(zai)被(bei)審(shen)計(ji)單位現場(chang)工(gong)作(zuo)，再回事(shi)(shi)務所出(chu)具報告。項(xiang)目(mu)(mu)(mu)經(jing)理(li)及其(qi)(qi)成(cheng)員(yuan)對(dui)審(shen)計(ji)質(zhi)量、進度(du)、成(cheng)本的(de)(de)控制(zhi)(zhi)起極大的(de)(de)作(zuo)用。與(yu)普通企業(ye)不同(tong)，盡管普通企業(ye)也在(zai)層級(ji)結(jie)構(gou)(gou)下(xia)分權和授權，但(dan)管理(li)與(yu)被(bei)管理(li)在(zai)同(tong)一辦公區內，而且(qie)產(chan)出(chu)易(yi)于觀察到或借助于一定(ding)手段檢測到，相比(bi)較而言，審(shen)計(ji)的(de)(de)信息非對(dui)稱問(wen)題(ti)要(yao)嚴重得(de)多。

    審(shen)計職業(ye)(ye)的特點(dian)是，勞動和知識密集型，專業(ye)(ye)性(xing)強；合約雙方都(dou)受(shou)到(dao)市(shi)場準入和執業(ye)(ye)質(zhi)量(liang)監管(guan)；執行層(ceng)通常遠離治理層(ceng)；遵循過程質(zhi)量(liang)保(bao)證(zheng)結(jie)果質(zhi)量(liang)的質(zhi)量(liang)保(bao)證(zheng)模(mo)式，審(shen)計報告質(zhi)量(liang)具(ju)有隱蔽性(xing)和驗證(zheng)成本高昂性(xing)特征；要對執業(ye)(ye)的外部性(xing)承擔責(ze)任，而且制度明確了執業(ye)(ye)責(ze)任要在企業(ye)(ye)資本與人力(li)資產(chan)之間進行分擔。以下對三種合約的選擇情(qing)況進行討(tao)論(lun)，考慮到(dao)篇(pian)幅，本文不進行實證(zheng)分析(xi)。

    審計提供鑒證服務就要提高公信力，質量是行業的立身之本，作為審計這種質量比成本、進度更重要的作業，如果將激勵過多地與項目收入掛鉤，可能存在誘使注冊會計師將過多的努力投入到進度上而忽視質量。鑒于此，根據霍姆斯特姆和米格羅姆（1991）的證明，固定工資合同可能優于根據可觀測的變量獎懲代理人的其他激勵合同。固定工資合同在審計行業可以得到驗證，而且一般是規模相對較大的事務所選擇實施。根據對部分實行固定工資合同的事務所考察，其審計程序執行比較到位，特別是工作底稿做得比較規范，這正是固定工資合同反映出的優點。