企(qi)業(ye)在進(jin)行聯合、兼并、分(fen)離、置(zhi)換、出售、股份制改造等形式的(de)(de)(de)改制重組時，會(hui)引(yin)起(qi)企(qi)業(ye)主體改變(bian)(bian)、產權的(de)(de)(de)轉移、所有制性(xing)質改變(bian)(bian)、隸屬關系變(bian)(bian)更等一系列變(bian)(bian)化，從(cong)而(er)引(yin)起(qi)相應的(de)(de)(de)稅(shui)(shui)務(wu)問(wen)題(ti)。企(qi)業(ye)在改制重組時，如果稅(shui)(shui)務(wu)籌劃(hua)到位，可能使企(qi)業(ye)享受稅(shui)(shui)收政策(ce)(ce)上的(de)(de)(de)種(zhong)種(zhong)好處，減(jian)輕企(qi)業(ye)稅(shui)(shui)務(wu)負擔(dan)，相反，如果漠(mo)視(shi)(shi)其中的(de)(de)(de)稅(shui)(shui)務(wu)問(wen)題(ti)則(ze)可能帶來日后的(de)(de)(de)麻(ma)煩(fan)，甚(shen)至(zhi)走進(jin)稅(shui)(shui)收“陷阱”，這不能不引(yin)起(qi)決(jue)策(ce)(ce)者(zhe)的(de)(de)(de)重視(shi)(shi)。本文(wen)擬從(cong)以下三大涉(she)稅(shui)(shui)問(wen)題(ti)加(jia)以分(fen)析，為企(qi)業(ye)提供(gong)稅(shui)(shui)務(wu)籌劃(hua)的(de)(de)(de)平臺(tai)。

　　一、因納稅主體改變而涉及(ji)的稅務問題(ti)

　　這一(yi)問題源(yuan)于(yu)我國現(xian)(xian)行(xing)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)制對(dui)同一(yi)經(jing)濟(ji)行(xing)為(wei)在(zai)(zai)(zai)各(ge)類(lei)主(zhu)(zhu)體(ti)(ti)之(zhi)間(jian)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)收(shou)待(dai)(dai)遇(yu)上(shang)(shang)(shang)(shang)的(de)(de)差(cha)異(yi)性，尤其(qi)是在(zai)(zai)(zai)所(suo)得稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)上(shang)(shang)(shang)(shang)表現(xian)(xian)最為(wei)明顯。如(ru)內(nei)資(zi)(zi)(zi)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)與(yu)外(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)資(zi)(zi)(zi)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)、高新技術開發區區內(nei)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)與(yu)區外(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)、現(xian)(xian)代企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)制度試點企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)與(yu)非(fei)(fei)(fei)試點企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)、上(shang)(shang)(shang)(shang)市股份(fen)制公(gong)(gong)(gong)司與(yu)非(fei)(fei)(fei)上(shang)(shang)(shang)(shang)市股份(fen)制公(gong)(gong)(gong)司、境外(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)上(shang)(shang)(shang)(shang)市股份(fen)制公(gong)(gong)(gong)司與(yu)境內(nei)上(shang)(shang)(shang)(shang)市股份(fen)制公(gong)(gong)(gong)司等(deng)(deng)(deng)之(zhi)間(jian)在(zai)(zai)(zai)適用(yong)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)率以(yi)及(ji)所(suo)享(xiang)(xiang)受的(de)(de)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)收(shou)優(you)(you)(you)惠(hui)(hui)政(zheng)策(ce)方(fang)面存在(zai)(zai)(zai)著較大(da)的(de)(de)差(cha)異(yi)。企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)的(de)(de)改(gai)制重組會(hui)引起(qi)納(na)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)人(ren)主(zhu)(zhu)體(ti)(ti)的(de)(de)改(gai)變(bian)，從(cong)而引起(qi)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)收(shou)待(dai)(dai)遇(yu)上(shang)(shang)(shang)(shang)的(de)(de)變(bian)化(hua)(hua)(hua)。而且，企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)通(tong)(tong)過各(ge)種不(bu)同企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)之(zhi)間(jian)的(de)(de)相互投資(zi)(zi)(zi)滲透，可(ke)以(yi)從(cong)原來的(de)(de)非(fei)(fei)(fei)優(you)(you)(you)惠(hui)(hui)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)變(bian)為(wei)優(you)(you)(you)惠(hui)(hui)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)，享(xiang)(xiang)受稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)收(shou)優(you)(you)(you)惠(hui)(hui)的(de)(de)好(hao)處(chu)。比如(ru)，內(nei)資(zi)(zi)(zi)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)與(yu)中(zhong)(zhong)(zhong)外(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)合資(zi)(zi)(zi)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)再合營(ying)，按(an)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)制的(de)(de)有關規定(ding)(ding)，如(ru)果滿足以(yi)下兩個(ge)條件，可(ke)按(an)外(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)商投資(zi)(zi)(zi)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)享(xiang)(xiang)受稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)收(shou)優(you)(you)(you)惠(hui)(hui)：(1)按(an)中(zhong)(zhong)(zhong)外(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)合資(zi)(zi)(zi)經(jing)營(ying)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)法規定(ding)(ding)成(cheng)立：(2)注冊資(zi)(zi)(zi)本中(zhong)(zhong)(zhong)所(suo)含外(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)國投資(zi)(zi)(zi)者的(de)(de)投資(zi)(zi)(zi)比例不(bu)低于(yu)25%。內(nei)資(zi)(zi)(zi)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)與(yu)外(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)商投資(zi)(zi)(zi)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)共(gong)同作為(wei)發起(qi)人(ren)設立新的(de)(de)股份(fen)有限(xian)公(gong)(gong)(gong)司時，凡發起(qi)人(ren)認購的(de)(de)股份(fen)中(zhong)(zhong)(zhong)，外(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)資(zi)(zi)(zi)股占(zhan)總股份(fen)的(de)(de)25%以(yi)上(shang)(shang)(shang)(shang)，可(ke)依外(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)(wai)商投資(zi)(zi)(zi)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)繳稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)。又如(ru)，通(tong)(tong)過母子公(gong)(gong)(gong)司等(deng)(deng)(deng)關聯企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)之(zhi)間(jian)的(de)(de)收(shou)購兼并(bing)(bing)形(xing)式的(de)(de)資(zi)(zi)(zi)產重組，按(an)現(xian)(xian)行(xing)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)法規定(ding)(ding)，若收(shou)購公(gong)(gong)(gong)司將被(bei)收(shou)購公(gong)(gong)(gong)司作為(wei)非(fei)(fei)(fei)獨立核算單位，由(you)總公(gong)(gong)(gong)司合并(bing)(bing)納(na)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)；如(ru)果屬于(yu)優(you)(you)(you)勢企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)兼并(bing)(bing)困難企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)，被(bei)兼并(bing)(bing)企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)的(de)(de)虧損可(ke)以(yi)抵減收(shou)購方(fang)的(de)(de)應(ying)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)所(suo)得，享(xiang)(xiang)受減稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)或(huo)延緩納(na)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)的(de)(de)好(hao)處(chu)，等(deng)(deng)(deng)等(deng)(deng)(deng)。由(you)于(yu)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)收(shou)優(you)(you)(you)惠(hui)(hui)政(zheng)策(ce)體(ti)(ti)現(xian)(xian)了特定(ding)(ding)時期國家的(de)(de)政(zheng)策(ce)意圖，因此，企(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)在(zai)(zai)(zai)改(gai)制重組過程中(zhong)(zhong)(zhong)，應(ying)充分考慮納(na)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)主(zhu)(zhu)體(ti)(ti)發生變(bian)化(hua)(hua)(hua)而引起(qi)的(de)(de)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)收(shou)待(dai)(dai)遇(yu)變(bian)化(hua)(hua)(hua)，并(bing)(bing)通(tong)(tong)過合理(li)的(de)(de)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)務籌劃，按(an)照(zhao)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)法的(de)(de)導向(xiang)，科(ke)學選擇納(na)稅(shui)(shui)(shui)(shui)(shui)人(ren)主(zhu)(zhu)體(ti)(ti)的(de)(de)性質及(ji)改(gai)制重組的(de)(de)形(xing)式。

　　二、因(yin)企業改制、重組(zu)引(yin)起產權轉移而涉及的稅收問題(ti)

　　企業改制、改組是一次資源的重新配置過程，必然伴隨資產的轉移。在產權轉移過程中無法回避兩類稅收問題：一是資產轉移中的流轉稅問題，二是對產權轉移形成所得的稅務處理。根據現行的稅收制度規定，在流轉稅方面大多采用較優惠的稅收政策，如對關聯企業之間相互轉讓資產進行資產重組、購并時的不動產轉讓不征收營業稅，也不征收土地增值稅；以無形資產、不動產投資入股，參與被投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅，并免征土地增值稅；對存貨等流動資產出讓應作為貨物交易行為繳納增值稅；對貨物性質的固定資產轉讓，如果轉讓價格超過原值，應按轉讓價格4%的征收率繳納增值稅。對資產轉讓實現的收益，如轉讓機器、設備、房地產實現的所得，屬于資本利得范疇。從國際范圍看，世界各國對資本利得通常采用低稅率或免稅的稅收優惠政策來鼓勵資本流動，活躍資本市場，并且按資產持有期長短將資本利得分為長期資本利得和短期資本利得，在稅收上區別對待，形成對長期投資的激勵機制，在此基礎上，對用于再投資的資本利得有減稅、免稅、延緩納稅等規定。我國對企業資本利得的課稅，按有關稅收制度的規定，具有以下特點：一是企業取得資產轉讓收益，應計入應納稅所得額，征收企業所得稅，其相應的損失，可從當期所得額中扣除；二是對企業的資本利得與生產經營所得實行同等的稅收待遇，按同一比例征稅，沒有專門的稅收優惠規定；三是不區別長期資本利得與短期資本利得。由此可見，我國在稅收上還沒有形成對存量資本流動的激勵機制。上述分析表明，企業在改制重組過程中，除應從生產經營需要的角度考慮轉移哪些資產外，還應從稅務籌劃的角度考慮轉移哪些資產、按多大的價格轉讓資產、如何從流轉稅和所得稅綜合籌劃的角度進行資產的轉讓等問題。