對(dui)于(yu)實(shi)物(wu)捐(juan)贈、會(hui)計上(shang)的營業外支出和(he)稅(shui)(shui)(shui)收上(shang)的捐(juan)贈支出是按成本(ben)價(jia)確定(ding)還(huan)是公允價(jia)確定(ding)，如(ru)何進(jin)行(xing)(xing)會(hui)計和(he)所得稅(shui)(shui)(shui)處(chu)理，又如(ru)何進(jin)行(xing)(xing)納(na)稅(shui)(shui)(shui)申報，成為許多(duo)企業財務人員(yuan)面臨(lin)的難題。本(ben)文通過(guo)實(shi)際案件(jian)，結合會(hui)計及稅(shui)(shui)(shui)收相關(guan)規定(ding)、納(na)稅(shui)(shui)(shui)申報的實(shi)際情況分析(xi)如(ru)下。 　　

案例 　　

A公司是一家制藥企業(ye)，2011年(nian)，其通過公益性(xing)社會團體向受災地區捐(juan)贈一批自制藥品(pin)，符合公益性(xing)捐(juan)贈稅(shui)前扣除條件，該批藥品(pin)生產(chan)成本(ben)是50萬元(yuan)，公允(yun)價值是120萬元(yuan)，適用的企業(ye)所得稅(shui)稅(shui)率為(wei)25%、增值稅(shui)率為(wei)17%（不考慮其他附加稅(shui)），該企業(ye)的年(nian)度利(li)潤總(zong)額為(wei)1000萬元(yuan)，假定無其他所得稅(shui)納稅(shui)調整事項。 　　

分析 　　

一、實物捐贈的會(hui)計(ji)處(chu)理 　　

如果A公司執(zhi)行的是《企業會計制度》，按照《財政(zheng)部、國家稅(shui)務總局關(guan)(guan)于印發〈關(guan)(guan)于執(zhi)行企業會計制度和(he)相關(guan)(guan)會計準則有關(guan)(guan)問題解答（三）〉的通知》（財會〔2003〕29號）規定，企業將(jiang)自產(chan)(chan)、委托加工的產(chan)(chan)成(cheng)品和(he)外購的商品、原材料、固定資產(chan)(chan)、無(wu)形資產(chan)(chan)和(he)有價(jia)證券等(deng)用于捐贈，應將(jiang)捐贈資產(chan)(chan)的賬面價(jia)值及應交納(na)的流轉稅(shui)等(deng)相關(guan)(guan)稅(shui)費(fei)，作為(wei)營業外支出處理。 　　

如果A公司執行(xing)的(de)(de)是《企(qi)(qi)(qi)業會(hui)計準則》，由于準則規定(ding)，銷售(shou)商(shang)品(pin)收入須同時(shi)滿足(zu)下列條件，才能(neng)(neng)予以(yi)確認。（一）企(qi)(qi)(qi)業已(yi)將(jiang)商(shang)品(pin)所有權上(shang)的(de)(de)主要(yao)風險和報(bao)酬(chou)轉(zhuan)移給購貨方；（二）企(qi)(qi)(qi)業既(ji)沒有保留(liu)通常與(yu)所有權相(xiang)(xiang)聯系的(de)(de)繼續管理權，也沒有對(dui)已(yi)售(shou)出(chu)(chu)的(de)(de)商(shang)品(pin)實(shi)施有效控(kong)制；（三）收入的(de)(de)金(jin)額能(neng)(neng)夠(gou)(gou)可(ke)靠地計量(liang)；（四）相(xiang)(xiang)關(guan)(guan)的(de)(de)經濟(ji)利(li)益很可(ke)能(neng)(neng)流入企(qi)(qi)(qi)業；（五(wu)）相(xiang)(xiang)關(guan)(guan)的(de)(de)已(yi)發生或將(jiang)發生的(de)(de)成本能(neng)(neng)夠(gou)(gou)可(ke)靠地計量(liang)。按銷售(shou)商(shang)品(pin)收入確認的(de)(de)五(wu)個條件，捐贈(zeng)支出(chu)(chu)不符合上(shang)述第(di)（三）、第(di)（四）個條件。雖然(ran)企(qi)(qi)(qi)業對(dui)外捐贈(zeng)可(ke)以(yi)提高企(qi)(qi)(qi)業聲譽，會(hui)帶來(lai)間接經濟(ji)利(li)益，但會(hui)計上(shang)核算的(de)(de)是直接經濟(ji)利(li)益，因(yin)此(ci)，實(shi)物捐贈(zeng)在會(hui)計上(shang)不能(neng)(neng)以(yi)公允價值確認收入，而應以(yi)成本價和相(xiang)(xiang)關(guan)(guan)稅費作為營業外支出(chu)(chu)。 　　

可見，不管A公司執行的是《企(qi)業會(hui)(hui)計(ji)制度》還是《企(qi)業會(hui)(hui)計(ji)準則(ze)》，都應作如下會(hui)(hui)計(ji)處(chu)理： 　　

借：營(ying)業外支出(chu)70.4 　　

貸：庫(ku)存商品(pin)50 　　

應(ying)交稅費——應(ying)交增值稅（銷項稅額）20.4 　　

二(er)、實物捐贈的所得(de)稅處理(li) 　　

1.視同銷售處理 　　

按照《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。按《國家稅務總局關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第三條規定，屬于企業自制的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入，即按公允價值確認收入。所以，在企業所得稅申報時，必須按120萬元確認視同銷售收入，按50萬元確認視同銷售成本，應調增應納稅所得額70萬元。