對以代墊費用為前提的“兩票(piao)結算”的理(li)解(jie)和運用

    稅法規定，同時符合(he)兩(liang)(liang)個條(tiao)件的代(dai)墊(dian)(dian)運(yun)費(fei)不作為(wei)價外(wai)費(fei)用征收增值稅，銷(xiao)售(shou)方(fang)不需承擔稅負。個別納稅人為(wei)追逐經濟利益最大(da)化，利用代(dai)墊(dian)(dian)費(fei)用對實(shi)質上的混(hun)合(he)銷(xiao)售(shou)行(xing)為(wei)進行(xing)所謂(wei)的籌劃，把(ba)應納增值稅的混(hun)合(he)銷(xiao)售(shou)收入(ru)分解為(wei)產品(pin)銷(xiao)售(shou)收入(ru)和(he)運(yun)費(fei)收入(ru)，比較典型的方(fang)式是購銷(xiao)雙方(fang)實(shi)行(xing)“兩(liang)(liang)票(piao)結算”。

    “兩票結(jie)算”是指在貨物(wu)購銷活動中(zhong)，憑貨物(wu)發票和運輸(shu)發票收取或支付貨款和運費的結(jie)算方式。

    按(an)照《增(zeng)值稅(shui)暫行條(tiao)(tiao)例(li)實施細則》的(de)規定，同時符合(he)“承運(yun)(yun)部門的(de)運(yun)(yun)費發(fa)票開具給購買方(fang)和納稅(shui)人(ren)將(jiang)該項發(fa)票轉交(jiao)給購買方(fang)”兩(liang)個(ge)條(tiao)(tiao)件(jian)的(de)代(dai)墊(dian)運(yun)(yun)費，是不包括在(zai)貨(huo)物銷售的(de)價外費用之中的(de)。對代(dai)墊(dian)運(yun)(yun)費的(de)判(pan)定，不僅(jin)看(kan)(kan)形式，而且要看(kan)(kan)內容、看(kan)(kan)實質，即先判(pan)斷購貨(huo)方(fang)支付的(de)運(yun)(yun)費在(zai)性質上(shang)是否是代(dai)墊(dian)費用，然(ran)后看(kan)(kan)形式上(shang)是否同時符合(he)不屬(shu)于價外費用的(de)兩(liang)個(ge)條(tiao)(tiao)件(jian)。因此，對于銷貨(huo)方(fang)而言(yan)，符合(he)稅(shui)法規定代(dai)墊(dian)運(yun)(yun)費的(de)“兩(liang)票結(jie)算”必須滿(man)足以下條(tiao)(tiao)件(jian)：

    1.銷售行為(wei)發生(sheng)地(di)在銷售方(fang)，運費(fei)的實(shi)際承擔(dan)方(fang)為(wei)購(gou)買方(fang)

    出(chu)廠(chang)價(jia)銷(xiao)(xiao)(xiao)售(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)貨(huo)物(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)，在(zai)(zai)(zai)貨(huo)物(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)銷(xiao)(xiao)(xiao)售(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)時憑(ping)按(an)出(chu)廠(chang)價(jia)填開的(de)貨(huo)物(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)發票(piao)和由銷(xiao)(xiao)(xiao)售(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)方(fang)代付運(yun)(yun)(yun)費(fei)的(de)運(yun)(yun)(yun)票(piao)向購貨(huo)方(fang)收取貨(huo)款和代墊運(yun)(yun)(yun)費(fei)，即銷(xiao)(xiao)(xiao)售(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)行為(wei)(wei)(wei)發生地(di)(di)點(dian)(dian)是在(zai)(zai)(zai)銷(xiao)(xiao)(xiao)售(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)方(fang)，計(ji)量(liang)驗收在(zai)(zai)(zai)銷(xiao)(xiao)(xiao)售(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)方(fang)進行，貨(huo)物(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)運(yun)(yun)(yun)送的(de)責(ze)任(ren)(ren)在(zai)(zai)(zai)銷(xiao)(xiao)(xiao)售(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)方(fang)，這才有了(le)應(ying)由購買(mai)方(fang)把貨(huo)物(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)運(yun)(yun)(yun)回并(bing)支付運(yun)(yun)(yun)費(fei)的(de)責(ze)任(ren)(ren)。反之，若(ruo)銷(xiao)(xiao)(xiao)售(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)行為(wei)(wei)(wei)發生地(di)(di)點(dian)(dian)是在(zai)(zai)(zai)購買(mai)方(fang)，“貨(huo)物(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)到(dao)購買(mai)方(fang)質檢(jian)計(ji)量(liang)確定購進結算(suan)(suan)價(jia)款”，則貨(huo)物(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)運(yun)(yun)(yun)送的(de)責(ze)任(ren)(ren)在(zai)(zai)(zai)銷(xiao)(xiao)(xiao)售(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)方(fang)，顯然就不(bu)存在(zai)(zai)(zai)代墊費(fei)用(yong)的(de)基(ji)礎。如果銷(xiao)(xiao)(xiao)售(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)方(fang)的(de)一(yi)(yi)項(xiang)銷(xiao)(xiao)(xiao)售(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)行為(wei)(wei)(wei)既涉及貨(huo)物(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)又涉及非應(ying)稅勞務(wu)，為(wei)(wei)(wei)混(hun)合銷(xiao)(xiao)(xiao)售(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)行為(wei)(wei)(wei)，應(ying)當繳納(na)增(zeng)(zeng)值稅，其承擔的(de)運(yun)(yun)(yun)費(fei)能(neng)夠作(zuo)為(wei)(wei)(wei)增(zeng)(zeng)值稅的(de)扣(kou)除項(xiang)目。對于(yu)(yu)購買(mai)方(fang)而言，貨(huo)物(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)購買(mai)地(di)(di)點(dian)(dian)在(zai)(zai)(zai)己方(fang)，就沒(mei)有支付運(yun)(yun)(yun)費(fei)的(de)理由。所以，代墊費(fei)用(yong)僅存在(zai)(zai)(zai)于(yu)(yu)“發貨(huo)制(zhi)(zhi)”的(de)銷(xiao)(xiao)(xiao)售(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)方(fang)式中，對于(yu)(yu)實行“送貨(huo)制(zhi)(zhi)”的(de)銷(xiao)(xiao)(xiao)售(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)行為(wei)(wei)(wei)只能(neng)實行“一(yi)(yi)票(piao)結算(suan)(suan)”，即憑(ping)貨(huo)物(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)銷(xiao)(xiao)(xiao)售(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)發票(piao)結算(suan)(suan)，視為(wei)(wei)(wei)混(hun)合銷(xiao)(xiao)(xiao)售(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)(shou)行為(wei)(wei)(wei)繳納(na)增(zeng)(zeng)值稅。

    2.運輸途中的貨物風險承擔方為購(gou)買(mai)方

    納稅人在涉及代墊(dian)運(yun)(yun)費的(de)購(gou)銷合同中明確約定運(yun)(yun)費由購(gou)貨方承擔，只(zhi)有(you)至少明確約定了運(yun)(yun)輸途中發生(sheng)的(de)損失及糾(jiu)紛責任(ren)由購(gou)買方承擔時(shi)，方可視為真正意義上的(de)銷售方代墊(dian)運(yun)(yun)費行為。

    《企業會計準則第十四號——收入》和國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規定，企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：