一(yi)家(jia)企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)（以(yi)下簡稱(cheng)A企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)）找到(dao)筆者，介(jie)紹說他(ta)們(men)公司近期準備出(chu)資(zi)(zi)10億(yi)元，收購另外一(yi)家(jia)企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)（以(yi)下簡稱(cheng)B企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)）持有的探礦(kuang)權(quan)，B企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)由(you)兩(liang)個(ge)自(zi)然(ran)人(ren)股(gu)東(dong)投(tou)資(zi)(zi)1億(yi)元成立，探礦(kuang)權(quan)是B企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)的唯(wei)一(yi)資(zi)(zi)產，資(zi)(zi)產賬面價(jia)值1億(yi)元，評估價(jia)值10億(yi)元。B企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)找了一(yi)家(jia)中介(jie)機構(gou)進行了納(na)稅(shui)籌劃(hua)，設計了納(na)稅(shui)籌劃(hua)方(fang)(fang)案。方(fang)(fang)案建議A企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)首(shou)先收購B企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)股(gu)東(dong)持有的股(gu)權(quan)，然(ran)后(hou)再采用特殊重(zhong)組方(fang)(fang)式吸收合(he)并(bing)B企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)，這樣B企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)股(gu)東(dong)轉讓(rang)股(gu)權(quan)收入只(zhi)繳納(na)20%的個(ge)人(ren)所(suo)得稅(shui)，比直(zhi)接出(chu)售探礦(kuang)權(quan)少(shao)繳一(yi)道企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)所(suo)得稅(shui)，A企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)以(yi)特殊重(zhong)組的方(fang)(fang)式吸收合(he)并(bing)B企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)也無須繳納(na)企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)所(suo)得稅(shui)。此方(fang)(fang)案從表面上看似乎(hu)對雙(shuang)方(fang)(fang)企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)都(dou)有利，減(jian)少(shao)了探礦(kuang)權(quan)轉讓(rang)過程中的稅(shui)收負擔(dan)。但是仔(zi)細分析其(qi)實則不然(ran)，籌劃(hua)后(hou)雙(shuang)方(fang)(fang)總(zong)體稅(shui)負不僅沒(mei)有減(jian)少(shao)，反而有所(suo)增加。

　　一、A企業(ye)直接收購B企業(ye)探礦(kuang)權雙方總(zong)體(ti)稅負

　　B企(qi)(qi)業(ye)取得轉(zhuan)(zhuan)讓(rang)探礦(kuang)權(quan)(quan)收入10億元，探礦(kuang)權(quan)(quan)作(zuo)為一種特(te)許權(quan)(quan)，雖然按照無(wu)形資產(chan)(chan)進(jin)行(xing)管(guan)理，但轉(zhuan)(zhuan)讓(rang)中不屬(shu)于(yu)營(ying)業(ye)稅(shui)(shui)稅(shui)(shui)目中無(wu)形資產(chan)(chan)的轉(zhuan)(zhuan)讓(rang)范圍（轉(zhuan)(zhuan)讓(rang)土地使用權(quan)(quan)、轉(zhuan)(zhuan)讓(rang)商(shang)標(biao)權(quan)(quan)、轉(zhuan)(zhuan)讓(rang)專利(li)權(quan)(quan)、轉(zhuan)(zhuan)讓(rang)非(fei)專利(li)技術(shu)、轉(zhuan)(zhuan)讓(rang)著作(zuo)權(quan)(quan)、轉(zhuan)(zhuan)讓(rang)商(shang)譽），因此不征(zheng)收營(ying)業(ye)稅(shui)(shui)。并且采礦(kuang)權(quan)(quan)不屬(shu)于(yu)《印花稅(shui)(shui)暫(zan)行(xing)條例》規定(ding)的“產(chan)(chan)權(quan)(quan)轉(zhuan)(zhuan)移書(shu)據”所列舉的五項產(chan)(chan)權(quan)(quan)（財產(chan)(chan)所有(you)權(quan)(quan)、版(ban)權(quan)(quan)、商(shang)標(biao)專用權(quan)(quan)、專利(li)權(quan)(quan)、專有(you)技術(shu)使用權(quan)(quan)），所以也(ye)不征(zheng)收印花稅(shui)(shui)。但是轉(zhuan)(zhuan)讓(rang)方企(qi)(qi)業(ye)需要(yao)繳納企(qi)(qi)業(ye)所得稅(shui)(shui)，轉(zhuan)(zhuan)讓(rang)方企(qi)(qi)業(ye)的個(ge)人股(gu)東(dong)需要(yao)繳納個(ge)人所得稅(shui)(shui)。

　　B企業取得轉(zhuan)讓探礦權的轉(zhuan)讓所得應(ying)繳納企業所得稅（10－1）×25%=2.25（億元）

　　B企業的兩個股東分(fen)得(de)稅后(hou)利潤應繳納(na)個人所得(de)稅（10－1－2.25）×20%=1.35（億(yi)元）

 　　A企業受讓探礦權的行為根據稅法(fa)相關(guan)規定無(wu)須繳(jiao)納稅款(kuan)

　　A企(qi)業直接收購B企(qi)業探礦(kuang)權(quan)雙(shuang)方總(zong)體稅負2.25+1.35=3.6（億元）

　　二、A企業(ye)(ye)先收(shou)購B企業(ye)(ye)股權再吸收(shou)合并B企業(ye)(ye)的雙方總體稅負

　　B企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)的(de)(de)兩個股(gu)(gu)東將(jiang)股(gu)(gu)權(quan)(quan)(quan)(quan)轉(zhuan)(zhuan)讓(rang)(rang)(rang)(rang)給A企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)時(shi)(shi)(shi)，取得(de)轉(zhuan)(zhuan)讓(rang)(rang)(rang)(rang)股(gu)(gu)權(quan)(quan)(quan)(quan)收(shou)入(ru)10億(yi)元(yuan)(yuan)(yuan)，按照財產轉(zhuan)(zhuan)讓(rang)(rang)(rang)(rang)收(shou)入(ru)應繳(jiao)納個人所(suo)(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)(shui)（10－1）×20%=1.8（億(yi)元(yuan)(yuan)(yuan)）。A企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)吸收(shou)合(he)(he)并B企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)時(shi)(shi)(shi)，因其屬(shu)于同一控制下且不一家(jia)企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)（以(yi)下簡稱A企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)）找到筆(bi)者，介(jie)紹說他們公司(si)近期準(zhun)備出資(zi)10億(yi)元(yuan)(yuan)(yuan)，收(shou)購(gou)另(ling)外需(xu)要支付對價的(de)(de)企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)合(he)(he)并，符合(he)(he)特殊重組條件，A企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)接受B企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)的(de)(de)探(tan)礦權(quan)(quan)(quan)(quan)的(de)(de)計(ji)稅(shui)(shui)(shui)基(ji)(ji)礎可以(yi)被合(he)(he)并前(qian)企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)的(de)(de)原有計(ji)稅(shui)(shui)(shui)基(ji)(ji)礎確定，不確認(ren)轉(zhuan)(zhuan)讓(rang)(rang)(rang)(rang)所(suo)(suo)(suo)(suo)得(de)，無須繳(jiao)納企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)(shui)。但是籌劃方(fang)案(an)中忽視了(le)(le)一點，即雖然A企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)出資(zi)10億(yi)元(yuan)(yuan)(yuan)從B企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)原兩個自然人股(gu)(gu)東手中購(gou)買了(le)(le)B企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)的(de)(de)股(gu)(gu)權(quan)(quan)(quan)(quan)，但是B企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)資(zi)產并未發(fa)生變(bian)化，也(ye)未取得(de)所(suo)(suo)(suo)(suo)得(de)和繳(jiao)納企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)(shui)，所(suo)(suo)(suo)(suo)以(yi)合(he)(he)并前(qian)B企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)的(de)(de)探(tan)礦權(quan)(quan)(quan)(quan)的(de)(de)計(ji)稅(shui)(shui)(shui)基(ji)(ji)礎仍然是1億(yi)元(yuan)(yuan)(yuan)，這樣合(he)(he)并后探(tan)礦權(quan)(quan)(quan)(quan)這一特許權(quan)(quan)(quan)(quan)的(de)(de)計(ji)稅(shui)(shui)(shui)基(ji)(ji)礎也(ye)仍然是1億(yi)元(yuan)(yuan)(yuan)，所(suo)(suo)(suo)(suo)以(yi)合(he)(he)并后的(de)(de)A企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)在以(yi)后無形資(zi)產攤銷時(shi)(shi)(shi)，企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)(shui)前(qian)只能(neng)扣除1億(yi)元(yuan)(yuan)(yuan)，比(bi)直接收(shou)購(gou)探(tan)礦權(quan)(quan)(quan)(quan)稅(shui)(shui)(shui)前(qian)少攤銷9億(yi)元(yuan)(yuan)(yuan)，多(duo)繳(jiao)企(qi)(qi)(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)(ye)所(suo)(suo)(suo)(suo)得(de)稅(shui)(shui)(shui)9×25%=2.25（億(yi)元(yuan)(yuan)(yuan)）.

　　這樣，A企(qi)業先收(shou)購B企(qi)業股權再(zai)吸收(shou)合并B企(qi)業的雙方總體稅負是1.8+2.25=4.05（億(yi)元）

　　比較(jiao)上面兩個方(fang)案(an)(an)的(de)總體稅(shui)負可以(yi)看出，在不(bu)考(kao)慮(lv)后一方(fang)案(an)(an)因(yin)特殊重組引起遞延納(na)稅(shui)時(shi)間價值因(yin)素的(de)情(qing)況下，采用籌劃方(fang)案(an)(an)后雙(shuang)方(fang)總體稅(shui)負不(bu)僅沒有(you)減少，反而增加4.05－3.6=0.45億元。因(yin)此(ci)，提醒大(da)家在設計納(na)稅(shui)籌劃方(fang)案(an)(an)時(shi)不(bu)能僅為其中一方(fang)考(kao)慮(lv)，還(huan)要(yao)考(kao)慮(lv)雙(shuang)方(fang)的(de)總體稅(shui)負，否則(ze)有(you)時(shi)還(huan)會弄巧(qiao)成拙多(duo)繳稅(shui)。