由于“特殊(shu)性(xing)(xing)稅務(wu)處理(li)”與“一(yi)(yi)般性(xing)(xing)稅務(wu)處理(li)”的(de)(de)計稅基礎不同，“特殊(shu)性(xing)(xing)稅務(wu)處理(li)”反而會(hui)在(zai)一(yi)(yi)些(xie)情況下造(zao)成重復納稅，應引起(qi)重組雙方足夠的(de)(de)重視。

　　案(an)例“說話(hua)”

　　例如，甲公(gong)(gong)(gong)司(si)(si)(si)持有A公(gong)(gong)(gong)司(si)(si)(si)100%股(gu)(gu)(gu)(gu)權(quan)(quan)，該項投資的計稅基礎是1000萬元，公(gong)(gong)(gong)允價值(zhi)1億元。2010年(nian)(nian)6月，甲公(gong)(gong)(gong)司(si)(si)(si)與乙公(gong)(gong)(gong)司(si)(si)(si)達成股(gu)(gu)(gu)(gu)權(quan)(quan)收(shou)(shou)購(gou)協(xie)議，乙公(gong)(gong)(gong)司(si)(si)(si)收(shou)(shou)購(gou)A公(gong)(gong)(gong)司(si)(si)(si)80%的股(gu)(gu)(gu)(gu)權(quan)(quan)，同(tong)時增(zeng)發4000萬股(gu)(gu)(gu)(gu)股(gu)(gu)(gu)(gu)份支付給甲公(gong)(gong)(gong)司(si)(si)(si)，價值(zhi)8000萬元。以上交易符合59號文件(jian)規定的其(qi)他“特殊性稅務處理”條件(jian)。2011年(nian)(nian)9月，甲公(gong)(gong)(gong)司(si)(si)(si)將乙公(gong)(gong)(gong)司(si)(si)(si)4000萬股(gu)(gu)(gu)(gu)份轉(zhuan)(zhuan)讓(rang)給丙公(gong)(gong)(gong)司(si)(si)(si)，轉(zhuan)(zhuan)讓(rang)價格(ge)9800萬元。2011年(nian)(nian)10月，乙公(gong)(gong)(gong)司(si)(si)(si)將A公(gong)(gong)(gong)司(si)(si)(si)80%的股(gu)(gu)(gu)(gu)權(quan)(quan)轉(zhuan)(zhuan)讓(rang)給丁公(gong)(gong)(gong)司(si)(si)(si)，轉(zhuan)(zhuan)讓(rang)價格(ge)8800萬元。

　　如果在2010年度的股權收購環節，甲、乙雙方選擇采用“特殊性稅務處理”，其(qi)應分(fen)別繳(jiao)納的稅款計算如下(xia)：

　　在2010年(nian)度(du)(du)的(de)股(gu)(gu)權(quan)(quan)收購(gou)環節(jie)，甲(jia)公(gong)司(si)(si)暫不確(que)認股(gu)(gu)權(quan)(quan)轉(zhuan)(zhuan)讓所(suo)得(de)，乙(yi)公(gong)司(si)(si)取得(de)的(de)A公(gong)司(si)(si)80%股(gu)(gu)權(quan)(quan)的(de)計(ji)稅基礎是800萬元（1000×80%），甲(jia)公(gong)司(si)(si)取得(de)的(de)乙(yi)公(gong)司(si)(si)4000萬股(gu)(gu)份的(de)計(ji)稅基礎，是轉(zhuan)(zhuan)讓的(de)A公(gong)司(si)(si)80%股(gu)(gu)權(quan)(quan)的(de)計(ji)稅基礎，即800萬元。2011年(nian)度(du)(du)，因股(gu)(gu)權(quan)(quan)轉(zhuan)(zhuan)讓，甲(jia)公(gong)司(si)(si)應繳納(na)企業(ye)所(suo)得(de)稅[（9800-800）×25%]=2250萬元，乙(yi)公(gong)司(si)(si)應繳納(na)企業(ye)所(suo)得(de)稅[（8800-800）×25%]=2000萬元，甲(jia)、乙(yi)公(gong)司(si)(si)共(gong)繳納(na)稅款4250萬元。

　　但是，如(ru)果2010年雙方不選擇“特殊(shu)性稅務(wu)處理”，而是采(cai)用(yong)“一般性稅務(wu)處理”，上述交易中，甲(jia)、乙雙方應繳納的稅款金(jin)額則按如(ru)下過程計算：

　　2010年度的(de)股(gu)(gu)權收購環節(jie)，甲(jia)(jia)公(gong)(gong)司(si)(si)應繳(jiao)(jiao)納企業所(suo)得(de)(de)(de)(de)稅[（8000-800）×25%]=1800萬(wan)元(yuan).甲(jia)(jia)公(gong)(gong)司(si)(si)取(qu)得(de)(de)(de)(de)乙(yi)公(gong)(gong)司(si)(si)的(de)4000萬(wan)股(gu)(gu)份(fen)的(de)計稅基礎(chu)是(shi)8000萬(wan)元(yuan)，乙(yi)公(gong)(gong)司(si)(si)取(qu)得(de)(de)(de)(de)A公(gong)(gong)司(si)(si)80%股(gu)(gu)權的(de)計稅基礎(chu)是(shi)8000萬(wan)元(yuan)。2011年度，甲(jia)(jia)、乙(yi)公(gong)(gong)司(si)(si)因股(gu)(gu)權轉(zhuan)讓，甲(jia)(jia)公(gong)(gong)司(si)(si)應繳(jiao)(jiao)納企業所(suo)得(de)(de)(de)(de)稅[（9800-8000）×25%]=450萬(wan)元(yuan)；乙(yi)公(gong)(gong)司(si)(si)應繳(jiao)(jiao)納企業所(suo)得(de)(de)(de)(de)稅[（8800-8000）×25%]=200萬(wan)元(yuan)，甲(jia)(jia)、乙(yi)公(gong)(gong)司(si)(si)共繳(jiao)(jiao)納稅款650萬(wan)元(yuan)。

　　從整個交(jiao)易看，甲公司在兩(liang)種(zhong)方(fang)(fang)式下稅(shui)(shui)(shui)負(fu)相同，選(xuan)(xuan)(xuan)擇(ze)“特殊(shu)性(xing)(xing)(xing)稅(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)處理(li)(li)(li)”時需繳(jiao)納企業所得稅(shui)(shui)(shui)為(wei)2250萬(wan)(wan)元，選(xuan)(xuan)(xuan)擇(ze)“一(yi)般性(xing)(xing)(xing)稅(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)處理(li)(li)(li)”時先后分兩(liang)次(ci)納稅(shui)(shui)(shui)，總計(ji)也是2250萬(wan)(wan)元（1800+450），但選(xuan)(xuan)(xuan)擇(ze)“特殊(shu)性(xing)(xing)(xing)稅(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)處理(li)(li)(li)”比(bi)選(xuan)(xuan)(xuan)用“一(yi)般性(xing)(xing)(xing)稅(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)處理(li)(li)(li)”可遞延(yan)納稅(shui)(shui)(shui)；乙公司選(xuan)(xuan)(xuan)用“特殊(shu)性(xing)(xing)(xing)稅(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)處理(li)(li)(li)”比(bi)選(xuan)(xuan)(xuan)用“一(yi)般性(xing)(xing)(xing)稅(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)處理(li)(li)(li)”多納稅(shui)(shui)(shui)1800萬(wan)(wan)元。之所以(yi)出(chu)(chu)現(xian)(xian)這(zhe)種(zhong)情況(kuang)，是因(yin)為(wei)在“特殊(shu)性(xing)(xing)(xing)稅(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)處理(li)(li)(li)”方(fang)(fang)式下，股(gu)(gu)權(quan)(quan)(quan)收(shou)購方(fang)(fang)獲(huo)取的(de)股(gu)(gu)權(quan)(quan)(quan)，其計(ji)稅(shui)(shui)(shui)基(ji)(ji)(ji)礎(chu)是股(gu)(gu)權(quan)(quan)(quan)轉(zhuan)讓(rang)(rang)方(fang)(fang)的(de)原計(ji)稅(shui)(shui)(shui)基(ji)(ji)(ji)礎(chu)，其公允(yun)(yun)價值與計(ji)稅(shui)(shui)(shui)基(ji)(ji)(ji)礎(chu)的(de)差(cha)額，在股(gu)(gu)權(quan)(quan)(quan)重(zhong)組(zu)雙方(fang)(fang)再次(ci)轉(zhuan)讓(rang)(rang)股(gu)(gu)權(quan)(quan)(quan)時需分別納稅(shui)(shui)(shui)；而如果選(xuan)(xuan)(xuan)用“一(yi)般性(xing)(xing)(xing)稅(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)處理(li)(li)(li)”，在股(gu)(gu)權(quan)(quan)(quan)轉(zhuan)讓(rang)(rang)方(fang)(fang)按(an)被轉(zhuan)讓(rang)(rang)股(gu)(gu)權(quan)(quan)(quan)的(de)公允(yun)(yun)價值納稅(shui)(shui)(shui)后，因(yin)計(ji)稅(shui)(shui)(shui)基(ji)(ji)(ji)礎(chu)的(de)連續性(xing)(xing)(xing)，股(gu)(gu)權(quan)(quan)(quan)收(shou)購方(fang)(fang)取得股(gu)(gu)權(quan)(quan)(quan)的(de)計(ji)稅(shui)(shui)(shui)基(ji)(ji)(ji)礎(chu)是公允(yun)(yun)價值。基(ji)(ji)(ji)于此，在資產收(shou)購、企業合并、企業分立的(de)重(zhong)組(zu)交(jiao)易中(zhong)，如果重(zhong)組(zu)各方(fang)(fang)選(xuan)(xuan)(xuan)擇(ze)“特殊(shu)性(xing)(xing)(xing)稅(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)處理(li)(li)(li)”方(fang)(fang)式，也會出(chu)(chu)現(xian)(xian)上(shang)述重(zhong)復納稅(shui)(shui)(shui)的(de)稅(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)處理(li)(li)(li)結(jie)果。

　　審慎處理

　　在原(yuan)企(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)所(suo)(suo)得稅(shui)(shui)(shui)(shui)法體系下，《國(guo)家稅(shui)(shui)(shui)(shui)務總局關于企(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)股(gu)權(quan)投資(zi)業(ye)(ye)(ye)(ye)務若(ruo)干(gan)所(suo)(suo)得稅(shui)(shui)(shui)(shui)問題的(de)(de)(de)(de)(de)通知》（國(guo)稅(shui)(shui)(shui)(shui)發(fa)[2000]第118號）第四條第（二）款(kuan)規(gui)定，如果企(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)整(zheng)體資(zi)產轉(zhuan)讓交易的(de)(de)(de)(de)(de)接受(shou)(shou)(shou)企(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)支(zhi)付的(de)(de)(de)(de)(de)交換額(e)中(zhong)，除接受(shou)(shou)(shou)企(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)股(gu)權(quan)以(yi)外的(de)(de)(de)(de)(de)現金、有價(jia)證券、其他資(zi)產不高于所(suo)(suo)支(zhi)付的(de)(de)(de)(de)(de)股(gu)權(quan)的(de)(de)(de)(de)(de)票面價(jia)值(zhi)（或股(gu)本(ben)的(de)(de)(de)(de)(de)賬(zhang)(zhang)面價(jia)值(zhi)）20%的(de)(de)(de)(de)(de)，經(jing)(jing)稅(shui)(shui)(shui)(shui)務機(ji)關審(shen)核確(que)認(ren)(ren)，轉(zhuan)讓企(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)可暫不計算確(que)認(ren)(ren)資(zi)產轉(zhuan)讓所(suo)(suo)得或損失。轉(zhuan)讓企(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)取得接受(shou)(shou)(shou)企(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)的(de)(de)(de)(de)(de)股(gu)權(quan)的(de)(de)(de)(de)(de)成本(ben)，應以(yi)其原(yuan)持有的(de)(de)(de)(de)(de)資(zi)產的(de)(de)(de)(de)(de)賬(zhang)(zhang)面凈值(zhi)為(wei)基(ji)礎確(que)定，不得以(yi)經(jing)(jing)評(ping)估(gu)(gu)確(que)認(ren)(ren)的(de)(de)(de)(de)(de)價(jia)值(zhi)為(wei)基(ji)礎確(que)定。接受(shou)(shou)(shou)企(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)接受(shou)(shou)(shou)轉(zhuan)讓企(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)的(de)(de)(de)(de)(de)資(zi)產的(de)(de)(de)(de)(de)成本(ben)，須(xu)以(yi)其在轉(zhuan)讓企(qi)業(ye)(ye)(ye)(ye)原(yuan)賬(zhang)(zhang)面凈值(zhi)為(wei)基(ji)礎結(jie)轉(zhuan)確(que)定，不得按經(jing)(jing)評(ping)估(gu)(gu)確(que)認(ren)(ren)的(de)(de)(de)(de)(de)價(jia)值(zhi)調整(zheng)。該文件的(de)(de)(de)(de)(de)規(gui)定與59號文件的(de)(de)(de)(de)(de)宗旨(zhi)是(shi)一致的(de)(de)(de)(de)(de)，也會造成整(zheng)體資(zi)產轉(zhuan)讓的(de)(de)(de)(de)(de)重組(zu)雙(shuang)方重復納稅(shui)(shui)(shui)(shui)。

　　但是(shi)，《國(guo)家稅(shui)務總局關(guan)于(yu)執行〈企業會計制(zhi)度〉需(xu)要明確(que)的(de)(de)(de)(de)有關(guan)所得(de)稅(shui)問(wen)題的(de)(de)(de)(de)通知》（國(guo)稅(shui)發[2003]45號）改變了(le)整(zheng)(zheng)體(ti)(ti)資(zi)(zi)產轉(zhuan)讓(rang)重(zhong)組雙方(fang)重(zhong)復(fu)(fu)納(na)稅(shui)的(de)(de)(de)(de)稅(shui)務處理方(fang)式(shi)，其第六條(tiao)第二款規(gui)(gui)定，符合(he)118號文(wen)件第四(si)條(tiao)第（二）款規(gui)(gui)定，轉(zhuan)讓(rang)企業暫不(bu)確(que)認資(zi)(zi)產轉(zhuan)讓(rang)所得(de)或損失的(de)(de)(de)(de)整(zheng)(zheng)體(ti)(ti)資(zi)(zi)產轉(zhuan)讓(rang)改組，接(jie)受企業取得(de)的(de)(de)(de)(de)轉(zhuan)讓(rang)企業的(de)(de)(de)(de)資(zi)(zi)產的(de)(de)(de)(de)成本，可以按評估確(que)認價值確(que)定，不(bu)需(xu)要進(jin)行納(na)稅(shui)調(diao)整(zheng)(zheng)。該文(wen)件結束了(le)整(zheng)(zheng)體(ti)(ti)資(zi)(zi)產轉(zhuan)讓(rang)重(zhong)組雙方(fang)重(zhong)復(fu)(fu)納(na)稅(shui)的(de)(de)(de)(de)稅(shui)務處理方(fang)式(shi)。但對于(yu)整(zheng)(zheng)體(ti)(ti)資(zi)(zi)產置(zhi)換、合(he)并、分立沒(mei)有此類規(gui)(gui)定。

　　59號文(wen)件出(chu)臺后，一些企業為減(jian)少當期稅金支出(chu)，使并購重組(zu)能順利進行(xing)，也(ye)(ye)會(hui)選(xuan)擇“特殊性稅務(wu)處(chu)理(li)(li)”，還(huan)有些企業重組(zu)后會(hui)長期持有收購股權，這也(ye)(ye)使“特殊性稅務(wu)處(chu)理(li)(li)”造(zao)成(cheng)的稅負(fu)攤(tan)薄。不(bu)同的企業，在具體處(chu)理(li)(li)時(shi)的選(xuan)擇因此會(hui)有所差(cha)別。

　　總體來(lai)(lai)講，59號文件的(de)“特殊性稅務(wu)處理”，對(dui)降(jiang)低(di)企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)重(zhong)(zhong)(zhong)(zhong)組(zu)(zu)時稅務(wu)負(fu)擔，促(cu)進(jin)合(he)(he)理的(de)產業(ye)(ye)(ye)整合(he)(he)起到積極作用，但也存(cun)在使重(zhong)(zhong)(zhong)(zhong)組(zu)(zu)雙方(fang)重(zhong)(zhong)(zhong)(zhong)復納(na)(na)稅的(de)可(ke)能。因此，進(jin)行(xing)企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)重(zhong)(zhong)(zhong)(zhong)組(zu)(zu)的(de)各方(fang)應結合(he)(he)重(zhong)(zhong)(zhong)(zhong)組(zu)(zu)目的(de)、未來(lai)(lai)對(dui)重(zhong)(zhong)(zhong)(zhong)組(zu)(zu)資產的(de)經營及持有(you)方(fang)式、遞(di)延納(na)(na)稅的(de)時間價值、重(zhong)(zhong)(zhong)(zhong)復納(na)(na)稅等因素的(de)綜合(he)(he)影響(xiang)，審慎(shen)選擇企(qi)(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)重(zhong)(zhong)(zhong)(zhong)組(zu)(zu)的(de)稅務(wu)處理方(fang)式。