關于《國(guo)家稅務(wu)總(zong)局關于研發(fa)費用稅前加計扣除歸集范圍(wei)有(you)關(guan)問題的(de)公告(gao)》的(de)解讀

一、公(gong)告出臺背景

為進(jin)一步做好研(yan)發(fa)費用稅前加計扣(kou)除(chu)優(you)惠政策(ce)的(de)貫徹落(luo)實(shi)工作，切實(shi)解決政策(ce)落(luo)實(shi)過程中存(cun)在的(de)問題，根據《財政部(bu) 國(guo)家稅務(wu)總局 科技部(bu)關于完(wan)善研(yan)究開(kai)發(fa)費用稅前加計扣(kou)除(chu)政策(ce)的(de)通知》（財稅〔2015〕119號）及《國(guo)家稅務(wu)總局關于企業研(yan)究開(kai)發(fa)費用稅前加計扣(kou)除(chu)政策(ce)有關問題的(de)公(gong)(gong)告(gao)》（國(guo)家稅務(wu)總局公(gong)(gong)告(gao)2015年第(di)97號，以下簡稱“97號公(gong)(gong)告(gao)”）等(deng)文件的(de)規定，制(zhi)定本公(gong)(gong)告(gao)。

二(er)、公告的主要(yao)內容

本(ben)公告(gao)聚焦研發(fa)費用歸集(ji)范圍，在(zai)現(xian)行(xing)規定基礎上，結(jie)合實際執(zhi)行(xing)情況，完善和明確(que)了部分研發(fa)費用掌握口徑(jing)，在(zai)體例上適度體現(xian)系統性與完整性。

（一(yi)）細化人員(yuan)人工(gong)費(fei)用口徑

保(bao)留97號公告有關直接從事研發活動人(ren)員范圍的界定和從事多種活動的人(ren)員人(ren)工費用準(zhun)確進行(xing)歸集(ji)要求，增(zeng)加(jia)了勞務派遣和股(gu)權激勵(li)相(xiang)關內容。

1.適(shi)當拓寬(kuan)外聘(pin)(pin)研(yan)發人(ren)員(yuan)(yuan)范(fan)(fan)圍(wei)。《國(guo)家稅(shui)(shui)務(wu)(wu)(wu)總(zong)(zong)局(ju)關于企業工(gong)資(zi)薪金和職工(gong)福利(li)費(fei)等(deng)支(zhi)出(chu)稅(shui)(shui)前扣(kou)除問題的(de)(de)公(gong)(gong)告》（國(guo)家稅(shui)(shui)務(wu)(wu)(wu)總(zong)(zong)局(ju)公(gong)(gong)告2015年第34號）將勞(lao)(lao)(lao)(lao)務(wu)(wu)(wu)派(pai)(pai)(pai)遣分為兩種形(xing)式(shi)，并分別適(shi)用(yong)(yong)不同的(de)(de)稅(shui)(shui)前扣(kou)除規(gui)定(ding)(ding)：一種是按照(zhao)協(xie)議(yi)（合(he)同）約(yue)定(ding)(ding)直(zhi)(zhi)(zhi)接支(zhi)付(fu)給(gei)(gei)(gei)勞(lao)(lao)(lao)(lao)務(wu)(wu)(wu)派(pai)(pai)(pai)遣公(gong)(gong)司(si)的(de)(de)費(fei)用(yong)(yong)作(zuo)為勞(lao)(lao)(lao)(lao)務(wu)(wu)(wu)費(fei)支(zhi)出(chu)在(zai)稅(shui)(shui)前扣(kou)除，另一種是直(zhi)(zhi)(zhi)接支(zhi)付(fu)給(gei)(gei)(gei)員(yuan)(yuan)工(gong)個(ge)人(ren)的(de)(de)費(fei)用(yong)(yong)作(zuo)為工(gong)資(zi)薪金和職工(gong)福利(li)費(fei)支(zhi)出(chu)在(zai)稅(shui)(shui)前扣(kou)除。在(zai)97號公(gong)(gong)告規(gui)定(ding)(ding)的(de)(de)框架下，直(zhi)(zhi)(zhi)接支(zhi)付(fu)給(gei)(gei)(gei)員(yuan)(yuan)工(gong)個(ge)人(ren)的(de)(de)工(gong)資(zi)薪金屬于人(ren)員(yuan)(yuan)人(ren)工(gong)費(fei)用(yong)(yong)范(fan)(fan)圍(wei)，可以(yi)加計扣(kou)除。而直(zhi)(zhi)(zhi)接支(zhi)付(fu)給(gei)(gei)(gei)勞(lao)(lao)(lao)(lao)務(wu)(wu)(wu)派(pai)(pai)(pai)遣公(gong)(gong)司(si)的(de)(de)費(fei)用(yong)(yong)，各地理解和執(zhi)行不一。考慮到(dao)直(zhi)(zhi)(zhi)接支(zhi)付(fu)給(gei)(gei)(gei)員(yuan)(yuan)工(gong)個(ge)人(ren)和支(zhi)付(fu)給(gei)(gei)(gei)勞(lao)(lao)(lao)(lao)務(wu)(wu)(wu)派(pai)(pai)(pai)遣公(gong)(gong)司(si)，僅是支(zhi)付(fu)方式(shi)不同，并未改(gai)變企業勞(lao)(lao)(lao)(lao)務(wu)(wu)(wu)派(pai)(pai)(pai)遣用(yong)(yong)工(gong)的(de)(de)實(shi)質，為體(ti)現(xian)稅(shui)(shui)收公(gong)(gong)平，公(gong)(gong)告明確外聘(pin)(pin)研(yan)發人(ren)員(yuan)(yuan)包(bao)括與(yu)勞(lao)(lao)(lao)(lao)務(wu)(wu)(wu)派(pai)(pai)(pai)遣公(gong)(gong)司(si)簽(qian)訂(ding)勞(lao)(lao)(lao)(lao)務(wu)(wu)(wu)用(yong)(yong)工(gong)協(xie)議(yi)（合(he)同）的(de)(de)形(xing)式(shi)，將按照(zhao)協(xie)議(yi)（合(he)同）約(yue)定(ding)(ding)直(zhi)(zhi)(zhi)接支(zhi)付(fu)給(gei)(gei)(gei)勞(lao)(lao)(lao)(lao)務(wu)(wu)(wu)派(pai)(pai)(pai)遣公(gong)(gong)司(si)，且(qie)由勞(lao)(lao)(lao)(lao)務(wu)(wu)(wu)派(pai)(pai)(pai)遣公(gong)(gong)司(si)實(shi)際支(zhi)付(fu)給(gei)(gei)(gei)研(yan)發人(ren)員(yuan)(yuan)的(de)(de)工(gong)資(zi)薪金等(deng)，納入加計扣(kou)除范(fan)(fan)圍(wei)。

2.明(ming)確對(dui)研(yan)發人(ren)員(yuan)的(de)(de)(de)(de)股(gu)權激(ji)(ji)勵(li)支出(chu)可以加計(ji)(ji)扣除(chu)。由于(yu)股(gu)權激(ji)(ji)勵(li)支付方(fang)式的(de)(de)(de)(de)特殊性(xing)，對(dui)其能否作為(wei)加計(ji)(ji)扣除(chu)的(de)(de)(de)(de)基(ji)數有不同理(li)解。鑒于(yu)《國(guo)家稅(shui)務(wu)(wu)總(zong)局關于(yu)我國(guo)居民企(qi)業(ye)實行(xing)股(gu)權激(ji)(ji)勵(li)計(ji)(ji)劃(hua)有關企(qi)業(ye)所得稅(shui)處理(li)問(wen)題的(de)(de)(de)(de)公告》（國(guo)家稅(shui)務(wu)(wu)總(zong)局公告2012年第(di)18號(hao)）已(yi)明(ming)確符合(he)條件(jian)的(de)(de)(de)(de)股(gu)權激(ji)(ji)勵(li)支出(chu)可以作為(wei)工資(zi)薪金在(zai)稅(shui)前扣除(chu)，為(wei)調(diao)動和激(ji)(ji)發研(yan)發人(ren)員(yuan)的(de)(de)(de)(de)積極性(xing)，公告明(ming)確工資(zi)薪金包括按規(gui)定可以在(zai)稅(shui)前扣除(chu)的(de)(de)(de)(de)對(dui)研(yan)發人(ren)員(yuan)股(gu)權激(ji)(ji)勵(li)的(de)(de)(de)(de)支出(chu)，即符合(he)條件(jian)的(de)(de)(de)(de)對(dui)研(yan)發人(ren)員(yuan)股(gu)權激(ji)(ji)勵(li)支出(chu)屬于(yu)可加計(ji)(ji)扣除(chu)范圍。需(xu)(xu)要強(qiang)調(diao)的(de)(de)(de)(de)是(shi)享受加計(ji)(ji)扣除(chu)的(de)(de)(de)(de)股(gu)權激(ji)(ji)勵(li)支出(chu)需(xu)(xu)要符合(he)國(guo)家稅(shui)務(wu)(wu)總(zong)局公告2012年第(di)18號(hao)規(gui)定的(de)(de)(de)(de)條件(jian)。

（二）細化直接投入費用口徑

保留97號(hao)公告有關直接投入費(fei)(fei)用(yong)口徑和多(duo)用(yong)途(tu)的(de)儀器、設備租賃費(fei)(fei)的(de)歸集(ji)要求，細(xi)化研發費(fei)(fei)用(yong)中對應(ying)的(de)材料費(fei)(fei)用(yong)不得加計(ji)扣除的(de)管理(li)規定，進一步明(ming)確材料費(fei)(fei)用(yong)跨年度事項的(de)處理(li)方法。

97號公告規定企業研(yan)(yan)發(fa)(fa)(fa)活動直(zhi)(zhi)接形成(cheng)產(chan)(chan)品(pin)或(huo)作為(wei)組成(cheng)部分形成(cheng)的(de)(de)產(chan)(chan)品(pin)對(dui)(dui)外(wai)銷售的(de)(de)，研(yan)(yan)發(fa)(fa)(fa)費(fei)(fei)用中對(dui)(dui)應(ying)(ying)的(de)(de)材(cai)料(liao)(liao)費(fei)(fei)用不得加(jia)計扣除。但實(shi)(shi)際(ji)執行中，材(cai)料(liao)(liao)費(fei)(fei)用實(shi)(shi)際(ji)發(fa)(fa)(fa)生和產(chan)(chan)品(pin)對(dui)(dui)外(wai)銷售往(wang)往(wang)不在(zai)同(tong)一個年度，如追溯到材(cai)料(liao)(liao)費(fei)(fei)用實(shi)(shi)際(ji)發(fa)(fa)(fa)生年度，需要修改以前年度納(na)(na)稅申報。為(wei)方便(bian)納(na)(na)稅人(ren)操作，公告明(ming)確(que)產(chan)(chan)品(pin)銷售與對(dui)(dui)應(ying)(ying)的(de)(de)材(cai)料(liao)(liao)費(fei)(fei)用發(fa)(fa)(fa)生在(zai)不同(tong)納(na)(na)稅年度且(qie)材(cai)料(liao)(liao)費(fei)(fei)用已計入(ru)研(yan)(yan)發(fa)(fa)(fa)費(fei)(fei)用的(de)(de)，應(ying)(ying)在(zai)銷售當(dang)年以對(dui)(dui)應(ying)(ying)的(de)(de)材(cai)料(liao)(liao)費(fei)(fei)用發(fa)(fa)(fa)生額直(zhi)(zhi)接沖減(jian)當(dang)年的(de)(de)研(yan)(yan)發(fa)(fa)(fa)費(fei)(fei)用，不足(zu)沖減(jian)的(de)(de)，結轉以后年度繼(ji)續沖減(jian)。

（三(san)）細(xi)化折舊費用口(kou)徑

保(bao)留97號公告有關儀器、設備的(de)折舊(jiu)費(fei)口徑和多(duo)用途儀器、設備折舊(jiu)費(fei)用歸(gui)集要求，進一步調整加(jia)速(su)折舊(jiu)費(fei)用的(de)歸(gui)集方法。

97號(hao)公告明確加速(su)(su)折舊費(fei)用(yong)享受加計扣(kou)除(chu)政策(ce)的(de)原則為會計、稅收折舊孰(shu)小。該計算方(fang)法較(jiao)為復雜，不易準確掌握。為提高政策(ce)的(de)可操(cao)作(zuo)性，公告將加速(su)(su)折舊費(fei)用(yong)的(de)歸集方(fang)法調(diao)整為就稅前扣(kou)除(chu)的(de)折舊部分計算加計扣(kou)除(chu)。

97號公告解讀中曾(ceng)舉例說明計(ji)(ji)算方(fang)法(fa)：甲汽車制造(zao)企(qi)業(ye)2015年(nian)(nian)12月購入并投入使(shi)用(yong)一專門用(yong)于(yu)研發活動的(de)(de)(de)設(she)備(bei)，單位(wei)價值(zhi)1200萬(wan)(wan)(wan)元(yuan)(yuan)，會(hui)(hui)計(ji)(ji)處理(li)按8年(nian)(nian)折(zhe)舊(jiu)，稅法(fa)上(shang)規定的(de)(de)(de)最低折(zhe)舊(jiu)年(nian)(nian)限為(wei)10年(nian)(nian)，不考(kao)慮殘值(zhi)。甲企(qi)業(ye)對(dui)該項設(she)備(bei)選擇縮短(duan)折(zhe)舊(jiu)年(nian)(nian)限的(de)(de)(de)加(jia)(jia)速(su)折(zhe)舊(jiu)方(fang)式，折(zhe)舊(jiu)年(nian)(nian)限縮短(duan)為(wei)6年(nian)(nian)（10×60%=6）。2016年(nian)(nian)企(qi)業(ye)會(hui)(hui)計(ji)(ji)處理(li)計(ji)(ji)提折(zhe)舊(jiu)額(e)150萬(wan)(wan)(wan)元(yuan)(yuan)（1200/8=150），稅收(shou)上(shang)因享受(shou)加(jia)(jia)速(su)折(zhe)舊(jiu)優惠(hui)可(ke)(ke)(ke)以(yi)扣(kou)(kou)(kou)除的(de)(de)(de)折(zhe)舊(jiu)額(e)是(shi)200萬(wan)(wan)(wan)元(yuan)(yuan)（1200/6=200），申(shen)報研發費(fei)(fei)(fei)用(yong)加(jia)(jia)計(ji)(ji)扣(kou)(kou)(kou)除時，就其會(hui)(hui)計(ji)(ji)處理(li)的(de)(de)(de)“儀器、設(she)備(bei)的(de)(de)(de)折(zhe)舊(jiu)費(fei)(fei)(fei)”150萬(wan)(wan)(wan)元(yuan)(yuan)可(ke)(ke)(ke)以(yi)進(jin)(jin)行(xing)(xing)(xing)加(jia)(jia)計(ji)(ji)扣(kou)(kou)(kou)除75萬(wan)(wan)(wan)元(yuan)(yuan)（150×50%=75）。若該設(she)備(bei)8年(nian)(nian)內(nei)用(yong)途未(wei)發生(sheng)變(bian)(bian)化(hua)，每(mei)年(nian)(nian)均(jun)符合(he)加(jia)(jia)計(ji)(ji)扣(kou)(kou)(kou)除政(zheng)策規定，則企(qi)業(ye)8年(nian)(nian)內(nei)每(mei)年(nian)(nian)均(jun)可(ke)(ke)(ke)對(dui)其會(hui)(hui)計(ji)(ji)處理(li)的(de)(de)(de)“儀器、設(she)備(bei)的(de)(de)(de)折(zhe)舊(jiu)費(fei)(fei)(fei)”150萬(wan)(wan)(wan)元(yuan)(yuan)進(jin)(jin)行(xing)(xing)(xing)加(jia)(jia)計(ji)(ji)扣(kou)(kou)(kou)除75萬(wan)(wan)(wan)元(yuan)(yuan)。如(ru)企(qi)業(ye)會(hui)(hui)計(ji)(ji)處理(li)按4年(nian)(nian)進(jin)(jin)行(xing)(xing)(xing)折(zhe)舊(jiu)，其他情(qing)形不變(bian)(bian)，則2016年(nian)(nian)企(qi)業(ye)會(hui)(hui)計(ji)(ji)處理(li)計(ji)(ji)提折(zhe)舊(jiu)額(e)300萬(wan)(wan)(wan)元(yuan)(yuan)（1200/4=300），稅收(shou)上(shang)因享受(shou)加(jia)(jia)速(su)折(zhe)舊(jiu)優惠(hui)可(ke)(ke)(ke)以(yi)扣(kou)(kou)(kou)除的(de)(de)(de)折(zhe)舊(jiu)額(e)是(shi)200萬(wan)(wan)(wan)元(yuan)(yuan)（1200/6=200），申(shen)報享受(shou)研發費(fei)(fei)(fei)用(yong)加(jia)(jia)計(ji)(ji)扣(kou)(kou)(kou)除時，對(dui)其在(zai)實(shi)際會(hui)(hui)計(ji)(ji)處理(li)上(shang)已確認的(de)(de)(de)“儀器、設(she)備(bei)的(de)(de)(de)折(zhe)舊(jiu)費(fei)(fei)(fei)”，但未(wei)超過稅法(fa)規定的(de)(de)(de)稅前(qian)扣(kou)(kou)(kou)除金額(e)200萬(wan)(wan)(wan)元(yuan)(yuan)可(ke)(ke)(ke)以(yi)進(jin)(jin)行(xing)(xing)(xing)加(jia)(jia)計(ji)(ji)扣(kou)(kou)(kou)除100萬(wan)(wan)(wan)元(yuan)(yuan)（200×50%=100）。若該設(she)備(bei)6年(nian)(nian)內(nei)用(yong)途未(wei)發生(sheng)變(bian)(bian)化(hua)，每(mei)年(nian)(nian)均(jun)符合(he)加(jia)(jia)計(ji)(ji)扣(kou)(kou)(kou)除政(zheng)策規定，則企(qi)業(ye)6年(nian)(nian)內(nei)每(mei)年(nian)(nian)均(jun)可(ke)(ke)(ke)對(dui)其會(hui)(hui)計(ji)(ji)處理(li)的(de)(de)(de)“儀器、設(she)備(bei)的(de)(de)(de)折(zhe)舊(jiu)費(fei)(fei)(fei)”200萬(wan)(wan)(wan)元(yuan)(yuan)進(jin)(jin)行(xing)(xing)(xing)加(jia)(jia)計(ji)(ji)扣(kou)(kou)(kou)除100萬(wan)(wan)(wan)元(yuan)(yuan)。

結合上述例子，按本(ben)公告口徑申(shen)報研發費用(yong)加計扣除時，若該設備6年(nian)內用(yong)途(tu)未發生(sheng)變(bian)化，每年(nian)均符(fu)合加計扣除政策規定，則企業在6年(nian)內每年(nian)直接就其稅前扣除“儀器(qi)、設備折舊(jiu)費”200萬元進行加計扣除100萬元（200×50%=100），不(bu)需比較會計、稅收折舊(jiu)孰(shu)小，也(ye)不(bu)需要根據會計折舊(jiu)年(nian)限的變(bian)化而調整享受(shou)加計扣除的金額，計算方法大為簡化。

（四）細化無形資(zi)產(chan)攤銷口徑

保(bao)留97號公告(gao)有關無形資產(chan)攤(tan)銷費用(yong)口徑和多用(yong)途攤(tan)銷費用(yong)的歸(gui)集要求，進一步(bu)調(diao)整(zheng)攤(tan)銷費用(yong)的歸(gui)集方(fang)法。

明(ming)確加速(su)攤銷(xiao)的(de)(de)歸集方(fang)法(fa)。《財(cai)政部 國家(jia)稅(shui)務總局關于進(jin)一步鼓勵(li)軟(ruan)件產業(ye)(ye)(ye)和(he)集成電(dian)路產業(ye)(ye)(ye)發展企(qi)業(ye)(ye)(ye)所得稅(shui)政策的(de)(de)通(tong)知》（財(cai)稅(shui)〔2012〕27號）明(ming)確企(qi)業(ye)(ye)(ye)外(wai)購的(de)(de)軟(ruan)件作為(wei)(wei)無(wu)形(xing)(xing)資(zi)產管理的(de)(de)可以適當縮短(duan)攤銷(xiao)年限。為(wei)(wei)提高政策的(de)(de)確定性，本公告明(ming)確了無(wu)形(xing)(xing)資(zi)產縮短(duan)攤銷(xiao)年限的(de)(de)折(zhe)舊(jiu)歸集方(fang)法(fa)，與固定資(zi)產加速(su)折(zhe)舊(jiu)的(de)(de)歸集方(fang)法(fa)保持一致，就稅(shui)前扣除的(de)(de)攤銷(xiao)部分(fen)計算加計扣除。

（五）明(ming)確新產品設計費(fei)、新工藝規程制定費(fei)、新藥研(yan)制的(de)臨床試(shi)驗費(fei)和(he)勘探開發技術的(de)現場(chang)試(shi)驗費(fei)口徑

此類費用(yong)是指(zhi)企業在新產品(pin)設(she)計、新工藝規程制定、新藥研制的(de)臨床(chuang)試驗、勘(kan)探開發技術的(de)現場試驗過程中發生的(de)全部費用(yong)，即，包括與開展此類活(huo)動有關的(de)各類費用(yong)。

（六）細(xi)化其他(ta)相關費用口徑(jing)

保留97號(hao)公告有關其(qi)他相(xiang)關費用口徑等(deng)內容，適度拓展其(qi)他相(xiang)關費用范圍。

明(ming)確(que)其(qi)(qi)他(ta)(ta)相(xiang)關(guan)(guan)(guan)費(fei)(fei)(fei)用的(de)(de)(de)范圍。除財稅〔2015〕119號列舉(ju)的(de)(de)(de)其(qi)(qi)他(ta)(ta)相(xiang)關(guan)(guan)(guan)費(fei)(fei)(fei)用類(lei)型外，其(qi)(qi)他(ta)(ta)類(lei)型的(de)(de)(de)費(fei)(fei)(fei)用能否(fou)作(zuo)為(wei)(wei)其(qi)(qi)他(ta)(ta)相(xiang)關(guan)(guan)(guan)費(fei)(fei)(fei)用，計算(suan)扣(kou)除限額后加計扣(kou)除，政策一直(zhi)未明(ming)確(que)，各(ge)地也執行不一。為(wei)(wei)提高政策的(de)(de)(de)確(que)定性(xing)，同(tong)時考慮到人才(cai)是創新驅動(dong)戰略關(guan)(guan)(guan)鍵(jian)因素(su)，公(gong)告在財稅〔2015〕119號列舉(ju)的(de)(de)(de)費(fei)(fei)(fei)用基礎上(shang)，明(ming)確(que)其(qi)(qi)他(ta)(ta)相(xiang)關(guan)(guan)(guan)費(fei)(fei)(fei)用還包(bao)括職工福利(li)費(fei)(fei)(fei)、補充養老(lao)保險(xian)費(fei)(fei)(fei)、補充醫療保險(xian)費(fei)(fei)(fei)，以進一步激(ji)發(fa)研發(fa)人員的(de)(de)(de)積極性(xing)，推動(dong)開展研發(fa)活動(dong)。

（七）明確(que)其他政策口徑

1.明確(que)取得(de)的(de)政(zheng)府(fu)補(bu)(bu)助(zhu)后(hou)計(ji)(ji)(ji)(ji)算加(jia)計(ji)(ji)(ji)(ji)扣(kou)(kou)(kou)除金額(e)的(de)口徑(jing)。近期，財(cai)政(zheng)部修訂了《企業(ye)(ye)會(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)準則(ze)第16號——政(zheng)府(fu)補(bu)(bu)助(zhu)》。與(yu)原準則(ze)相(xiang)(xiang)(xiang)比，修訂后(hou)的(de)準則(ze)在總額(e)法的(de)基礎上(shang)，新增了凈額(e)法，將政(zheng)府(fu)補(bu)(bu)助(zhu)作(zuo)為(wei)相(xiang)(xiang)(xiang)關成本費(fei)用(yong)(yong)扣(kou)(kou)(kou)減。按(an)照企業(ye)(ye)所得(de)稅法的(de)規定，企業(ye)(ye)取得(de)的(de)政(zheng)府(fu)補(bu)(bu)助(zhu)應(ying)(ying)確(que)認(ren)為(wei)收入(ru)，計(ji)(ji)(ji)(ji)入(ru)收入(ru)總額(e)。凈額(e)法產生了稅會(hui)差異。企業(ye)(ye)在稅收上(shang)將政(zheng)府(fu)補(bu)(bu)助(zhu)確(que)認(ren)為(wei)應(ying)(ying)稅收入(ru)，同(tong)時增加(jia)研(yan)(yan)發(fa)(fa)費(fei)用(yong)(yong)，加(jia)計(ji)(ji)(ji)(ji)扣(kou)(kou)(kou)除應(ying)(ying)以稅前扣(kou)(kou)(kou)除的(de)研(yan)(yan)發(fa)(fa)費(fei)用(yong)(yong)為(wei)基數。但企業(ye)(ye)未進行(xing)相(xiang)(xiang)(xiang)應(ying)(ying)調(diao)整(zheng)的(de)，稅前扣(kou)(kou)(kou)除的(de)研(yan)(yan)發(fa)(fa)費(fei)用(yong)(yong)與(yu)會(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)的(de)扣(kou)(kou)(kou)除金額(e)相(xiang)(xiang)(xiang)同(tong)，應(ying)(ying)以會(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)上(shang)沖減后(hou)的(de)余額(e)計(ji)(ji)(ji)(ji)算加(jia)計(ji)(ji)(ji)(ji)扣(kou)(kou)(kou)除金額(e)。比如，某(mou)企業(ye)(ye)當(dang)年(nian)發(fa)(fa)生研(yan)(yan)發(fa)(fa)支出200萬(wan)元(yuan)，取得(de)政(zheng)府(fu)補(bu)(bu)助(zhu)50萬(wan)元(yuan)，當(dang)年(nian)會(hui)計(ji)(ji)(ji)(ji)上(shang)的(de)研(yan)(yan)發(fa)(fa)費(fei)用(yong)(yong)為(wei)150萬(wan)元(yuan)，未進行(xing)相(xiang)(xiang)(xiang)應(ying)(ying)的(de)納稅調(diao)整(zheng)，則(ze)稅前加(jia)計(ji)(ji)(ji)(ji)扣(kou)(kou)(kou)除金額(e)為(wei)150×50%=75萬(wan)元(yuan)。

2.明(ming)確(que)(que)(que)下腳料、殘次品、中間(jian)試制品等特殊(shu)(shu)(shu)收(shou)(shou)入沖減(jian)研發費用的時(shi)點。97號公(gong)告明(ming)確(que)(que)(que)了特殊(shu)(shu)(shu)收(shou)(shou)入沖減(jian)的條款，但未明(ming)確(que)(que)(que)在確(que)(que)(que)認(ren)特殊(shu)(shu)(shu)收(shou)(shou)入與研發費用發生可(ke)能不在同一年度(du)的處理(li)問題(ti)。本著簡便(bian)、易操作(zuo)的原則，公(gong)告明(ming)確(que)(que)(que)在確(que)(que)(que)認(ren)收(shou)(shou)入當年沖減(jian)，便(bian)于納稅(shui)人準確(que)(que)(que)執行(xing)政策。

3.明確研發(fa)(fa)(fa)費(fei)用(yong)資(zi)(zi)本(ben)化的時(shi)點。稅收上對(dui)研發(fa)(fa)(fa)費(fei)用(yong)資(zi)(zi)本(ben)化的時(shi)點沒有明確規定，因此，公(gong)告明確企業開(kai)展(zhan)研發(fa)(fa)(fa)活動中(zhong)實際發(fa)(fa)(fa)生的研發(fa)(fa)(fa)費(fei)用(yong)形成無形資(zi)(zi)產的，其(qi)開(kai)始資(zi)(zi)本(ben)化的時(shi)點與會計(ji)處理保持(chi)一致。

4.明確失(shi)(shi)(shi)敗(bai)(bai)的(de)(de)研(yan)發(fa)(fa)(fa)活(huo)動(dong)(dong)所發(fa)(fa)(fa)生的(de)(de)研(yan)發(fa)(fa)(fa)費用可(ke)享受加(jia)計(ji)扣(kou)除(chu)政(zheng)策。出于以(yi)(yi)(yi)下兩點考慮，公(gong)告明確失(shi)(shi)(shi)敗(bai)(bai)的(de)(de)研(yan)發(fa)(fa)(fa)活(huo)動(dong)(dong)所發(fa)(fa)(fa)生的(de)(de)研(yan)發(fa)(fa)(fa)費用可(ke)享受加(jia)計(ji)扣(kou)除(chu)政(zheng)策：一是(shi)(shi)企業的(de)(de)研(yan)發(fa)(fa)(fa)活(huo)動(dong)(dong)具有(you)一定的(de)(de)風(feng)險和不(bu)可(ke)預測(ce)性，既可(ke)能(neng)成功也可(ke)能(neng)失(shi)(shi)(shi)敗(bai)(bai)，政(zheng)策是(shi)(shi)對研(yan)發(fa)(fa)(fa)活(huo)動(dong)(dong)予以(yi)(yi)(yi)鼓勵，并非(fei)單純強調結(jie)果；二(er)是(shi)(shi)失(shi)(shi)(shi)敗(bai)(bai)的(de)(de)研(yan)發(fa)(fa)(fa)活(huo)動(dong)(dong)也并不(bu)是(shi)(shi)毫無價值的(de)(de)，在一般(ban)情況(kuang)下的(de)(de)“失(shi)(shi)(shi)敗(bai)(bai)”是(shi)(shi)指沒有(you)取得預期的(de)(de)結(jie)果，但(dan)可(ke)以(yi)(yi)(yi)積累經驗(yan)，取得其他有(you)價值的(de)(de)成果。

5.明(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)確(que)委(wei)(wei)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)研(yan)(yan)(yan)(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)加(jia)(jia)(jia)(jia)(jia)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)扣(kou)(kou)除(chu)(chu)(chu)(chu)口(kou)(kou)徑(jing)。一是(shi)(shi)(shi)明(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)確(que)加(jia)(jia)(jia)(jia)(jia)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)扣(kou)(kou)除(chu)(chu)(chu)(chu)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)金額(e)。財稅〔2015〕119號要求委(wei)(wei)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)與受(shou)(shou)(shou)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)存在(zai)關(guan)聯(lian)關(guan)系(xi)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)，受(shou)(shou)(shou)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)應(ying)(ying)向委(wei)(wei)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)提(ti)(ti)供研(yan)(yan)(yan)(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)項目費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)(yong)支(zhi)出明(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)細(xi)(xi)情(qing)況。實際執行(xing)(xing)中(zhong)往往將(jiang)提(ti)(ti)供研(yan)(yan)(yan)(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)(yong)支(zhi)出明(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)細(xi)(xi)情(qing)況理(li)(li)解(jie)為(wei)(wei)(wei)(wei)委(wei)(wei)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)關(guan)聯(lian)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)研(yan)(yan)(yan)(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)需執行(xing)(xing)不(bu)(bu)同的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)加(jia)(jia)(jia)(jia)(jia)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)扣(kou)(kou)除(chu)(chu)(chu)(chu)政策，導致(zhi)(zhi)各地(di)理(li)(li)解(jie)和執行(xing)(xing)不(bu)(bu)一。依據政策本意(yi)，提(ti)(ti)供研(yan)(yan)(yan)(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)支(zhi)出明(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)細(xi)(xi)情(qing)況的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)目的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)是(shi)(shi)(shi)為(wei)(wei)(wei)(wei)了(le)判斷關(guan)聯(lian)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)交易是(shi)(shi)(shi)否符合(he)獨(du)立交易原則(ze)。因此(ci)委(wei)(wei)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)關(guan)聯(lian)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)和委(wei)(wei)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)非關(guan)聯(lian)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)開展(zhan)研(yan)(yan)(yan)(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)活動(dong)(dong)，其(qi)加(jia)(jia)(jia)(jia)(jia)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)扣(kou)(kou)除(chu)(chu)(chu)(chu)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)口(kou)(kou)徑(jing)是(shi)(shi)(shi)一致(zhi)(zhi)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)。為(wei)(wei)(wei)(wei)避(bi)免(mian)歧義，公(gong)告在(zai)保(bao)證(zheng)委(wei)(wei)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)研(yan)(yan)(yan)(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)加(jia)(jia)(jia)(jia)(jia)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)扣(kou)(kou)除(chu)(chu)(chu)(chu)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)口(kou)(kou)徑(jing)不(bu)(bu)變的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)前提(ti)(ti)下，對97號公(gong)告的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)表述(shu)進(jin)行(xing)(xing)了(le)解(jie)釋，即：97號公(gong)告第三條(tiao)所稱“研(yan)(yan)(yan)(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)活動(dong)(dong)發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)生(sheng)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)(yong)”是(shi)(shi)(shi)指委(wei)(wei)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)實際支(zhi)付給(gei)受(shou)(shou)(shou)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)(yong)。二是(shi)(shi)(shi)明(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)確(que)委(wei)(wei)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)享受(shou)(shou)(shou)加(jia)(jia)(jia)(jia)(jia)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)扣(kou)(kou)除(chu)(chu)(chu)(chu)優惠的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)權(quan)益(yi)不(bu)(bu)得轉移給(gei)受(shou)(shou)(shou)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)。財稅〔2015〕119號已(yi)明(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)確(que)了(le)委(wei)(wei)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)研(yan)(yan)(yan)(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)生(sheng)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)(yong)由委(wei)(wei)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)加(jia)(jia)(jia)(jia)(jia)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)扣(kou)(kou)除(chu)(chu)(chu)(chu)，受(shou)(shou)(shou)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)不(bu)(bu)得加(jia)(jia)(jia)(jia)(jia)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)扣(kou)(kou)除(chu)(chu)(chu)(chu)。此(ci)為(wei)(wei)(wei)(wei)委(wei)(wei)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)研(yan)(yan)(yan)(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)加(jia)(jia)(jia)(jia)(jia)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)扣(kou)(kou)除(chu)(chu)(chu)(chu)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)原則(ze)，不(bu)(bu)管委(wei)(wei)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)是(shi)(shi)(shi)否享受(shou)(shou)(shou)優惠，受(shou)(shou)(shou)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)均不(bu)(bu)得享受(shou)(shou)(shou)優惠。公(gong)告對此(ci)口(kou)(kou)徑(jing)進(jin)行(xing)(xing)了(le)明(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)確(que)。三是(shi)(shi)(shi)明(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)確(que)研(yan)(yan)(yan)(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)(yong)支(zhi)出明(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)細(xi)(xi)情(qing)況涵蓋(gai)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)(yong)范(fan)圍(wei)。由于(yu)對政策口(kou)(kou)徑(jing)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)理(li)(li)解(jie)不(bu)(bu)一，導致(zhi)(zhi)對研(yan)(yan)(yan)(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)(yong)支(zhi)出明(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)細(xi)(xi)涵蓋(gai)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)(yong)范(fan)圍(wei)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)理(li)(li)解(jie)也不(bu)(bu)一致(zhi)(zhi)，諸如受(shou)(shou)(shou)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)實際發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)生(sheng)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)(yong)、受(shou)(shou)(shou)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)生(sheng)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)屬于(yu)可(ke)加(jia)(jia)(jia)(jia)(jia)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)扣(kou)(kou)除(chu)(chu)(chu)(chu)范(fan)圍(wei)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)(yong)等口(kou)(kou)徑(jing)。在(zai)充分考慮(lv)研(yan)(yan)(yan)(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)(yong)支(zhi)出明(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)細(xi)(xi)情(qing)況的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)目的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)和受(shou)(shou)(shou)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)執行(xing)(xing)成本等因素后，公(gong)告將(jiang)研(yan)(yan)(yan)(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)(yong)支(zhi)出明(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)細(xi)(xi)情(qing)況明(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)確(que)為(wei)(wei)(wei)(wei)受(shou)(shou)(shou)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)方(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)(fang)實際發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)生(sheng)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)(yong)情(qing)況。比(bi)如，A企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)2017年委(wei)(wei)托(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)(tuo)其(qi)B關(guan)聯(lian)企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)研(yan)(yan)(yan)(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)，假(jia)設該(gai)研(yan)(yan)(yan)(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)符合(he)研(yan)(yan)(yan)(yan)發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)(yong)加(jia)(jia)(jia)(jia)(jia)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)扣(kou)(kou)除(chu)(chu)(chu)(chu)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)相(xiang)關(guan)條(tiao)件。A企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)支(zhi)付給(gei)B企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)100萬元。B企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)實際發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)生(sheng)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)(yong)90萬元（其(qi)中(zhong)按(an)可(ke)加(jia)(jia)(jia)(jia)(jia)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)扣(kou)(kou)除(chu)(chu)(chu)(chu)口(kou)(kou)徑(jing)歸集的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)(yong)為(wei)(wei)(wei)(wei)85萬元），利潤10萬元。2017年，A企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)可(ke)加(jia)(jia)(jia)(jia)(jia)計(ji)(ji)(ji)(ji)(ji)扣(kou)(kou)除(chu)(chu)(chu)(chu)的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)金額(e)為(wei)(wei)(wei)(wei)100×80%×50%=40萬元，B企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)應(ying)(ying)向A企(qi)(qi)業(ye)(ye)(ye)提(ti)(ti)供實際發(fa)(fa)(fa)(fa)(fa)生(sheng)費(fei)(fei)(fei)用(yong)(yong)(yong)90萬元的(de)(de)(de)(de)(de)(de)(de)明(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)(ming)細(xi)(xi)情(qing)況。

三、明確執(zhi)行時間和適用對象

在執行時間上(shang)，公告(gao)適用(yong)(yong)于(yu)2017年度(du)(du)及(ji)以(yi)后年度(du)(du)匯算(suan)清繳。本(ben)著保護納稅(shui)人權(quan)益(yi)、降低稅(shui)務風(feng)險(xian)的考慮，明確對以(yi)前年度(du)(du)已(yi)經進行稅(shui)務處理的，均不再調整。財稅(shui)〔2015〕119號文件中明確了研(yan)發費用(yong)(yong)加計扣(kou)除政策可以(yi)追溯(su)(su)享受(shou)。由于(yu)本(ben)公告(gao)放(fang)寬(kuan)了部分政策口(kou)徑(jing)，本(ben)著有利(li)追溯(su)(su)的原則，對企業(ye)涉及(ji)追溯(su)(su)享受(shou)情形的，也可以(yi)按照本(ben)公告(gao)規(gui)定執行。從適用(yong)(yong)對象上(shang)講，科技型中小企業(ye)研(yan)發費用(yong)(yong)加計扣(kou)除事(shi)項(xiang)也應適用(yong)(yong)本(ben)公告(gao)。