對于實(shi)物捐(juan)贈、會計上的(de)營(ying)業(ye)外(wai)支(zhi)出和(he)稅(shui)(shui)收上的(de)捐(juan)贈支(zhi)出是按(an)成本(ben)價確定還是公允(yun)價確定，如(ru)何(he)(he)進(jin)行會計和(he)所得(de)稅(shui)(shui)處理，又如(ru)何(he)(he)進(jin)行納(na)稅(shui)(shui)申報(bao)，成為許多企業(ye)財務人(ren)員面臨(lin)的(de)難題。本(ben)文通過實(shi)際案件，結(jie)合會計及稅(shui)(shui)收相關規定、納(na)稅(shui)(shui)申報(bao)的(de)實(shi)際情況分析如(ru)下。

    案例

    A公(gong)司(si)是(shi)一(yi)家制(zhi)藥(yao)企(qi)業，2011年(nian)，其通(tong)過公(gong)益性社會團(tuan)體(ti)向(xiang)受災地區捐贈一(yi)批(pi)自制(zhi)藥(yao)品，符合公(gong)益性捐贈稅(shui)(shui)(shui)前扣除條件(jian)，該批(pi)藥(yao)品生產成本是(shi)50萬元，公(gong)允(yun)價值(zhi)是(shi)120萬元，適用的企(qi)業所得(de)稅(shui)(shui)(shui)稅(shui)(shui)(shui)率為25%、增值(zhi)稅(shui)(shui)(shui)率為17%（不考慮其他附加稅(shui)(shui)(shui)），該企(qi)業的年(nian)度利潤總額(e)為1000萬元，假定(ding)無其他所得(de)稅(shui)(shui)(shui)納稅(shui)(shui)(shui)調整事項。

    分析

    一、實(shi)物捐贈(zeng)的會計(ji)處理

    如果A公司執(zhi)行的(de)(de)是《企(qi)業(ye)(ye)會(hui)計(ji)制度(du)》，按照《財政部、國家稅務總局關于(yu)印發〈關于(yu)執(zhi)行企(qi)業(ye)(ye)會(hui)計(ji)制度(du)和相(xiang)關會(hui)計(ji)準則有關問題解答(da)（三）〉的(de)(de)通(tong)知》（財會(hui)〔2003〕29號）規定，企(qi)業(ye)(ye)將自產、委托加工的(de)(de)產成品(pin)和外購的(de)(de)商品(pin)、原材料、固定資產、無形資產和有價(jia)證券(quan)等用于(yu)捐贈(zeng)(zeng)，應將捐贈(zeng)(zeng)資產的(de)(de)賬面價(jia)值及應交(jiao)納的(de)(de)流轉稅等相(xiang)關稅費，作為營(ying)業(ye)(ye)外支出處理。

    如果A公(gong)司執行的是《企(qi)(qi)業(ye)(ye)會計準則》，由于準則規定，銷售商(shang)品(pin)收(shou)入(ru)須同時滿足下列(lie)條(tiao)件，才能予以確認。（一）企(qi)(qi)業(ye)(ye)已將商(shang)品(pin)所(suo)(suo)有權上的主(zhu)要風(feng)險和報酬(chou)轉移(yi)給購貨方；（二）企(qi)(qi)業(ye)(ye)既沒有保(bao)留通常(chang)與(yu)所(suo)(suo)有權相(xiang)聯系的繼續管理權，也(ye)沒有對已售出的商(shang)品(pin)實施有效控(kong)制；（三）收(shou)入(ru)的金額能夠可(ke)靠地計量；（四）相(xiang)關的經濟(ji)(ji)利(li)益(yi)(yi)很可(ke)能流入(ru)企(qi)(qi)業(ye)(ye)；（五）相(xiang)關的已發生(sheng)或將發生(sheng)的成(cheng)(cheng)本能夠可(ke)靠地計量。按銷售商(shang)品(pin)收(shou)入(ru)確認的五個(ge)條(tiao)件，捐贈(zeng)支出不(bu)符合上述第(di)（三）、第(di)（四）個(ge)條(tiao)件。雖然企(qi)(qi)業(ye)(ye)對外(wai)捐贈(zeng)可(ke)以提高(gao)企(qi)(qi)業(ye)(ye)聲譽，會帶來間接經濟(ji)(ji)利(li)益(yi)(yi)，但會計上核算的是直接經濟(ji)(ji)利(li)益(yi)(yi)，因此，實物捐贈(zeng)在會計上不(bu)能以公(gong)允價(jia)值(zhi)確認收(shou)入(ru)，而應以成(cheng)(cheng)本價(jia)和相(xiang)關稅費作為營(ying)業(ye)(ye)外(wai)支出。

　　可見，不(bu)管A公司執行(xing)的是《企業會(hui)(hui)計(ji)制度(du)》還是《企業會(hui)(hui)計(ji)準則》，都應作如下會(hui)(hui)計(ji)處理：

　　借：營業外(wai)支出70.4

　　貸：庫(ku)存(cun)商品(pin)50

　　應交稅費——應交增值稅（銷項(xiang)稅額）20.4

　　二、實物捐贈的所得稅(shui)處理

　　1.視同銷售處理

　　按(an)(an)(an)照《企(qi)業(ye)(ye)所(suo)(suo)得稅(shui)(shui)法實(shi)施(shi)條例》第(di)二十五條規定，企(qi)業(ye)(ye)發生(sheng)非貨幣性資產(chan)交(jiao)換(huan)，以及將貨物(wu)、財(cai)產(chan)、勞(lao)務(wu)用于(yu)捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福(fu)利(li)或(huo)者利(li)潤分配(pei)等用途的(de)(de)，應當(dang)視(shi)同(tong)銷(xiao)(xiao)(xiao)售(shou)貨物(wu)、轉讓財(cai)產(chan)或(huo)者提供勞(lao)務(wu)，但國(guo)(guo)務(wu)院財(cai)政、稅(shui)(shui)務(wu)主管(guan)部門另(ling)有規定的(de)(de)除外。按(an)(an)(an)《國(guo)(guo)家(jia)稅(shui)(shui)務(wu)總局關于(yu)企(qi)業(ye)(ye)處置資產(chan)所(suo)(suo)得稅(shui)(shui)處理問題的(de)(de)通知》（國(guo)(guo)稅(shui)(shui)函〔2008〕828號）第(di)三條規定，屬于(yu)企(qi)業(ye)(ye)自(zi)制的(de)(de)資產(chan)，應按(an)(an)(an)企(qi)業(ye)(ye)同(tong)類資產(chan)同(tong)期對外銷(xiao)(xiao)(xiao)售(shou)價格(ge)確(que)(que)定銷(xiao)(xiao)(xiao)售(shou)收入，即(ji)按(an)(an)(an)公允價值確(que)(que)認(ren)收入。所(suo)(suo)以，在企(qi)業(ye)(ye)所(suo)(suo)得稅(shui)(shui)申(shen)報時，必須按(an)(an)(an)120萬元確(que)(que)認(ren)視(shi)同(tong)銷(xiao)(xiao)(xiao)售(shou)收入，按(an)(an)(an)50萬元確(que)(que)認(ren)視(shi)同(tong)銷(xiao)(xiao)(xiao)售(shou)成(cheng)本，應調增應納稅(shui)(shui)所(suo)(suo)得額70萬元。

　　2.稅(shui)收捐(juan)贈支出確定

　　根據(ju)《財(cai)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)部(bu)(bu)、國家(jia)稅(shui)務總局、民(min)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)部(bu)(bu)關于公(gong)益性(xing)(xing)捐(juan)(juan)贈(zeng)稅(shui)前扣除有關問題的通(tong)知》（財(cai)稅(shui)〔2008〕160號(hao)）第(di)八條規定，公(gong)益性(xing)(xing)社會(hui)團(tuan)體和(he)縣(xian)級以(yi)上人民(min)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)府及其(qi)(qi)組成(cheng)部(bu)(bu)門和(he)直屬機構在接(jie)受(shou)捐(juan)(juan)贈(zeng)時，應(ying)按照行政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)管理級次(ci)分(fen)別使用由財(cai)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)部(bu)(bu)或省(sheng)、自治區(qu)、直轄(xia)市財(cai)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)部(bu)(bu)門印(yin)制(zhi)的公(gong)益性(xing)(xing)捐(juan)(juan)贈(zeng)票據(ju)，并加蓋(gai)本單位的印(yin)章。財(cai)稅(shui)〔2008〕160號(hao)文(wen)件第(di)九(jiu)條規定，接(jie)受(shou)捐(juan)(juan)贈(zeng)的非(fei)貨幣(bi)性(xing)(xing)資產(chan)(chan)，應(ying)當(dang)以(yi)其(qi)(qi)公(gong)允價值(zhi)計算。捐(juan)(juan)贈(zeng)方(fang)應(ying)當(dang)提(ti)供注明(ming)捐(juan)(juan)贈(zeng)非(fei)貨幣(bi)性(xing)(xing)資產(chan)(chan)公(gong)允價值(zhi)的證(zheng)明(ming)，如(ru)果(guo)不能提(ti)供上述證(zheng)明(ming)，公(gong)益性(xing)(xing)社會(hui)團(tuan)體和(he)縣(xian)級以(yi)上人民(min)政(zheng)(zheng)(zheng)(zheng)府及其(qi)(qi)組成(cheng)部(bu)(bu)門和(he)直屬機構不得向(xiang)其(qi)(qi)開具(ju)公(gong)益性(xing)(xing)捐(juan)(juan)贈(zeng)票據(ju)。

　　根據《財政(zheng)(zheng)部、國家稅(shui)務(wu)總局、民政(zheng)(zheng)部關于(yu)公(gong)益(yi)(yi)性(xing)捐(juan)贈(zeng)(zeng)(zeng)稅(shui)前(qian)扣(kou)除(chu)有(you)關問(wen)題的(de)(de)補充通知(zhi)》（財稅(shui)〔2010〕45號）第(di)五條規定，對于(yu)通過(guo)公(gong)益(yi)(yi)性(xing)社(she)會團體發生的(de)(de)公(gong)益(yi)(yi)性(xing)捐(juan)贈(zeng)(zeng)(zeng)支出，企業或(huo)個人應(ying)提供省級(ji)以(yi)上（含省級(ji)）財政(zheng)(zheng)部門印(yin)(yin)制并加蓋(gai)接(jie)受捐(juan)贈(zeng)(zeng)(zeng)單位(wei)印(yin)(yin)章的(de)(de)公(gong)益(yi)(yi)性(xing)捐(juan)贈(zeng)(zeng)(zeng)票(piao)據，或(huo)加蓋(gai)接(jie)受捐(juan)贈(zeng)(zeng)(zeng)單位(wei)印(yin)(yin)章的(de)(de)《非(fei)稅(shui)收入一(yi)般(ban)繳(jiao)款書》收據聯，方可(ke)按規定進行稅(shui)前(qian)扣(kou)除(chu)。《公(gong)益(yi)(yi)事業捐(juan)贈(zeng)(zeng)(zeng)票(piao)據使(shi)用管(guan)理暫行辦法》第(di)三條規定，捐(juan)贈(zeng)(zeng)(zeng)票(piao)據是捐(juan)贈(zeng)(zeng)(zeng)人對外捐(juan)贈(zeng)(zeng)(zeng)并根據國家有(you)關規定申請捐(juan)贈(zeng)(zeng)(zeng)款項稅(shui)前(qian)扣(kou)除(chu)的(de)(de)有(you)效憑證(zheng)。

　　從上(shang)(shang)述規定可以看出，企業捐(juan)(juan)贈支(zhi)(zhi)出的(de)(de)合法依據是捐(juan)(juan)贈票據，且(qie)捐(juan)(juan)贈票據的(de)(de)金額是公(gong)允價值(zhi)，因此(ci)，企業在稅(shui)(shui)(shui)收上(shang)(shang)的(de)(de)捐(juan)(juan)贈支(zhi)(zhi)出應(ying)按(an)公(gong)允價值(zhi)和相關稅(shui)(shui)(shui)費確(que)定，那么A公(gong)司(si)稅(shui)(shui)(shui)收上(shang)(shang)確(que)認的(de)(de)捐(juan)(juan)贈支(zhi)(zhi)出應(ying)為140.4（120+120×17%）萬(wan)(wan)元(yuan)，其扣(kou)除限額為120（1000×12%）萬(wan)(wan)元(yuan)，捐(juan)(juan)贈支(zhi)(zhi)出超過(guo)限額，稅(shui)(shui)(shui)收能扣(kou)除120萬(wan)(wan)元(yuan)。而會計上(shang)(shang)的(de)(de)營業處支(zhi)(zhi)出為70.4萬(wan)(wan)元(yuan)，應(ying)調減(jian)應(ying)納稅(shui)(shui)(shui)所(suo)得額49.6萬(wan)(wan)元(yuan)。

　　3.納稅申報(bao)表的填報(bao)

　　對于(yu)視(shi)同(tong)銷售(shou)行(xing)(xing)為(wei)(wei)，A公(gong)司應填寫(xie)《收入明(ming)(ming)細表(biao)》的第(di)13行(xing)(xing)和(he)第(di)15行(xing)(xing)，金額(e)為(wei)(wei)120萬元(yuan)，填寫(xie)《成本費用(yong)明(ming)(ming)細表(biao)》的第(di)12行(xing)(xing)和(he)第(di)14行(xing)(xing)，金額(e)為(wei)(wei)50萬元(yuan)，同(tong)時填寫(xie)《納稅調整項目(mu)明(ming)(ming)細表(biao)》（附表(biao)三(san)）第(di)2行(xing)(xing)“調增金額(e)”120萬元(yuan)和(he)第(di)21行(xing)(xing)“調減金額(e)”50萬元(yuan)。

　　對于(yu)捐(juan)(juan)贈(zeng)支(zhi)出(chu)的(de)(de)(de)納(na)稅(shui)(shui)調(diao)(diao)整(zheng)，A公(gong)(gong)司應(ying)填(tian)(tian)(tian)寫(xie)第(di)(di)(di)(di)28行“8.捐(juan)(juan)贈(zeng)支(zhi)出(chu)”，根(gen)據填(tian)(tian)(tian)表說明(ming)，第(di)(di)(di)(di)1列(lie)(lie)(lie)“賬載金額(e)(e)(e)”填(tian)(tian)(tian)報企業(ye)會計上確認的(de)(de)(de)支(zhi)出(chu)70.4萬(wan)元，第(di)(di)(di)(di)2列(lie)(lie)(lie)“稅(shui)(shui)收(shou)(shou)金額(e)(e)(e)”填(tian)(tian)(tian)報按(an)稅(shui)(shui)收(shou)(shou)規定(ding)可以稅(shui)(shui)前扣(kou)除的(de)(de)(de)捐(juan)(juan)贈(zeng)限額(e)(e)(e)120萬(wan)元；如第(di)(di)(di)(di)1列(lie)(lie)(lie)≥第(di)(di)(di)(di)2列(lie)(lie)(lie)，第(di)(di)(di)(di)1列(lie)(lie)(lie)減(jian)去第(di)(di)(di)(di)2列(lie)(lie)(lie)的(de)(de)(de)差(cha)額(e)(e)(e)填(tian)(tian)(tian)入第(di)(di)(di)(di)3列(lie)(lie)(lie)“調(diao)(diao)增金額(e)(e)(e)”，如第(di)(di)(di)(di)1列(lie)(lie)(lie)＜第(di)(di)(di)(di)2列(lie)(lie)(lie)，則第(di)(di)(di)(di)3列(lie)(lie)(lie)不填(tian)(tian)(tian)；第(di)(di)(di)(di)4列(lie)(lie)(lie)“調(diao)(diao)減(jian)金額(e)(e)(e)”是“※”號，不能填(tian)(tian)(tian)數。該表設置的(de)(de)(de)邏輯關系(xi)是，將(jiang)(jiang)“賬載金額(e)(e)(e)”與扣(kou)除限額(e)(e)(e)即利潤(run)總額(e)(e)(e)的(de)(de)(de)12%來(lai)比較，前者(zhe)大時(shi)調(diao)(diao)增應(ying)納(na)稅(shui)(shui)所得額(e)(e)(e)，前者(zhe)小時(shi)不作調(diao)(diao)整(zheng)。因此，按(an)照現(xian)行納(na)稅(shui)(shui)申報表的(de)(de)(de)設置，A公(gong)(gong)司的(de)(de)(de)捐(juan)(juan)贈(zeng)支(zhi)出(chu)應(ying)調(diao)(diao)減(jian)49.6萬(wan)元應(ying)納(na)稅(shui)(shui)所得額(e)(e)(e)無法(fa)填(tian)(tian)(tian)報。這時(shi)，作為權(quan)宜之計，納(na)稅(shui)(shui)人可將(jiang)(jiang)捐(juan)(juan)贈(zeng)支(zhi)出(chu)填(tian)(tian)(tian)寫(xie)在第(di)(di)(di)(di)40行“20.其它(ta)”，第(di)(di)(di)(di)1列(lie)(lie)(lie)“賬載金額(e)(e)(e)”填(tian)(tian)(tian)70.4萬(wan)元，第(di)(di)(di)(di)2列(lie)(lie)(lie)“稅(shui)(shui)收(shou)(shou)金額(e)(e)(e)”填(tian)(tian)(tian)120萬(wan)元，第(di)(di)(di)(di)4列(lie)(lie)(lie)“調(diao)(diao)減(jian)金額(e)(e)(e)”填(tian)(tian)(tian)49.6萬(wan)元。

　　填好申報(bao)表后，A公(gong)司最(zui)終是(shi)按1020.4萬(wan)元（利潤總額1000萬(wan)元+納(na)稅調整(zheng)增(zeng)加額70萬(wan)元-納(na)稅調整(zheng)減少(shao)額49.6萬(wan)元）進行所得稅申報(bao)。

　　建議

　　由于(yu)目(mu)前(qian)納(na)稅(shui)(shui)(shui)(shui)申報(bao)表(biao)(biao)的(de)(de)(de)設(she)置，企業的(de)(de)(de)捐(juan)(juan)贈(zeng)支出(chu)只能調(diao)增(zeng)而不能調(diao)減(jian)(jian)應(ying)納(na)稅(shui)(shui)(shui)(shui)所(suo)得額(e)(e)，給納(na)稅(shui)(shui)(shui)(shui)人的(de)(de)(de)申報(bao)帶來不便和困惑，因此，建議國家稅(shui)(shui)(shui)(shui)務總局對(dui)《納(na)稅(shui)(shui)(shui)(shui)調(diao)整項目(mu)明細表(biao)(biao)》（附表(biao)(biao)三）第(di)(di)28行“8.捐(juan)(juan)贈(zeng)支出(chu)”作適當(dang)調(diao)整，第(di)(di)2列“稅(shui)(shui)(shui)(shui)收金(jin)額(e)(e)”填(tian)報(bao)按規定(ding)可稅(shui)(shui)(shui)(shui)前(qian)扣除的(de)(de)(de)捐(juan)(juan)贈(zeng)支出(chu)（取(qu)稅(shui)(shui)(shui)(shui)收上捐(juan)(juan)贈(zeng)支出(chu)與捐(juan)(juan)贈(zeng)限額(e)(e)兩者間的(de)(de)(de)較(jiao)低值），取(qu)消第(di)(di)4列“調(diao)減(jian)(jian)金(jin)額(e)(e)”的(de)(de)(de)“※”號(hao)，這樣既(ji)可填(tian)報(bao)調(diao)增(zeng)的(de)(de)(de)應(ying)納(na)稅(shui)(shui)(shui)(shui)所(suo)得額(e)(e)，也可填(tian)報(bao)調(diao)減(jian)(jian)的(de)(de)(de)應(ying)納(na)稅(shui)(shui)(shui)(shui)所(suo)得額(e)(e)。